Финансовые инструменты (Financial instruments)

Финансовый инструмент в МСФО — это договор, при заключении которого одновременно возникают финансовый актив у первой организации, а у второй организации — долевой инструмент или финансовое обязательство.

Финансовые инструменты бывают отраженными (признанными) «на балансе» организации, и не отраженными «на ее балансе».

Финансовый̆ актив или финансовое обязательство признается организацией в отчете о финансовом положении, если становятся стороной договорных положений финансового инструмента.

При стандартной процедуре покупки или продаже финансового актива или прекращении признания признание осуществляться с использованием учета по дате заключения сделки или учета по дате расчетов.

Организация должна прекратить признание финансового актива при истечении срока действия договорных прав на потоки денежных средств от данного финансового актива или при передаче финансового актива, когда передача удовлетворяет определенным требованиям прекращения признания.

Передача финансового актива происходит тогда, когда организация передает договорные права на получение потоков денежных средств от такого финансового актива или сохраняет договорные права на получение потоков денежных средств от такого финансового актива, но при этом принимает обязательство по договору на себя по выплате этих денежных средств получателям по соглашению, которое удовлетворяет определенным условиям.

Исключение финансового обязательства (полностью или части финансового обязательства) из отчета о финансовом положении имеет место только в случае его погашения, то есть при исполнении данного обязательства согласно договору или аннулирования обязательства, а также в случае, если срок действия обязательства закончился.

Финансовый актив в МСФО – это любой актив, который является:

1) денежными средствами;
2) долевым инструментом другой организации;
3) договорным правом получить денежные средства или какой-нибудь финансовый актив от другой организации; или обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на выгодных условиях для этой организации; а также

4) договором, где расчет по нему осуществляется поставкой долевых собственных инструментов, которые являются:
а) инструментом, с помощью которого предприятие получает переменное количество собственных долевых инструментов (непроизводным инструментом) или
б) производным инструментом, где расчет производится способом, отличным от обмена определенной суммы денежных средств или иного финансового актива на определенное количество долевых собственных инструментов.

Финансовое обязательство в МСФО – это договорное обязательство:

1) по передаче денежных средств или другого финансового актива какой-нибудь организации; или обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на невыгодных условиях для организации или

2) где расчет по договору осуществляется путем поставки собственных долевых инструментов, которые являются

а) инструментом, с помощью которого организация предоставляет или имеет обязанность передать переменное количество долевых собственных инструментов (непроизводный инструмент);
б) производным инструментом, где расчет производится другим способом, отличным от обмена определенной суммы денежных средств или иного финансового актива на определенное количество долевых собственных инструментов организации.

Например, обязательство по уплате налогов не будет считаться финансовым обязательством, потому как является обязательством, которое налагается законодательством, что не является ДОГОВОРНЫМ обязательством. Долевым инструментом является договор, подтверждающий право на долю в активах организации после вычета обязательств.

Под справедливой стоимостью понимается сумма для обмена актива или расчета по обязательствам по сделке между 1) желающими совершить такую операцию 2) хорошо информированными 3) независимыми сторонами.

Первоначальное признание финансового актива и финансового обязательства

Организация при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства оценивает данный финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости. Затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или обязательства также признаются в стоимости финансового актива или обязательства, если это финансовый актив или обязательство, НЕ учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Если используется организацией учет по дате расчетов для актива, который в дальнейшем оценивается по себестоимости или амортизируемой стоимости, данный актив признается по справедливой стоимости на дату заключения сделки при первоначальной признании.

Подробней о финансовых инструментах и их представлении в отчетности см. стандарты МСФО:

  • IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»;
  • IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
  • IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации».

Посмотреть, как должно выглядеть раскрытие информации о финансовых инструментах в отчетности, подготовленной по МСФО, можно в программе «Отчетность по МСФО + трансформация».

МСФО (IAS) 32 Финансовые инструменты представление информации

Обновлено 19.12.2018 в 22:55 10 780 просмотров

Договоренности различного рода между участниками экономического взаимодействия постоянно возникают в процессе ведения бизнеса. Договор (или каким-либо другим образом оформленная коммерческая сделка) между двумя юридическими лицами, приводящий к появлению актива у одной стороны и обязательства/долевого инструмента у другой, – называется финансовым инструментом.

Сегодня подобные сделки характерны для взаимодействия компаний практически во всех отраслях и на всех мировых рынках, что привело к возникновению задачи стандартизации таких процессов. Для ее решения был разработан и выпущен прикладной стандарт МСФО (IAS) 32, регулирующий процессы представления информации о финансовых инструментах в индивидуальной/консолидированной отчетности фирм. Он, как правило, используется в совокупности с другими стандартами, регулирующими данные вопросы.

МСФО (IAS) 32 – Общие сведения

Финансовым инструментом принято считать право одной стороны на получение выгоды, обязательство перед другими участниками бизнес-процесса или долевой инструмент. Обе стороны в сделке участвуют по обоюдному согласию и фактически принимают ее условия своим вступлением в процесс. Финактив выражается денежными средствами, правом, которое гарантировано договором, или долевой частью другой коммерческой компании. Среди всех перечисленных типов финансовых инструментов наиболее интересной группировкой являются права, которые обеспечиваются компании неким коммерческим соглашением. Согласно такому договору компания может в зависимости от условий сделки получить:

  • Возможность получения выплат деньгами от другого предприятия согласно договору;
  • Право на получение финактива стороны, которая выступает второй стороной сделки;
  • Возможность совершить с другой стороной сделки обмен активами/обязательствами;
  • Право рассчитаться со второй стороной сделки частью доли в собственном капитале.

Фин. обязательство – это обязанность одной стороны рассчитаться по условиям контракта с другой стороной, передать финактивы, деньги или доли в собственном капитале, а также совершить обмен активами/обязательствами на потенциально невыгодных для компании условиях. Специфика финансовых обязательств или, если выражаться точнее – их сущность, заключается в том, что компания должна другой стороне некую ценность. Любые обязательства возникают в процессе нормальной финансово-экономической и производственной деятельности фирмы, поскольку связаны непосредственно с бизнесом компании.

Основным признаком финансового обязательства является прямой отток ресурсов, связанных с исполнением данного обязательства перед контрагентом или возникновение других обязательств при изменении формы пассива. Исполнение обязательства всегда предполагает какие-либо взаиморасчеты или договоренности между сторонами сделки, благодаря которым сторона, имевшая обязательства, погашает свою часть коммерческого соглашения.

Долевыми инструментами являются договора, которые гарантируют права третьей стороны на остаток своих долей в активах рассматриваемой компании после вычета всех наложенных на нее обязательств.

МСФО IAS 32 – особенности применения

Главная задача стандарта 32 – стандартизировать подход и установить регламент, на основании которого корпоративные финансовые инструменты отражаются в обязательствах и капитале компании, благодаря чему происходит взаимозачет по финансовым активам и финансовым обязательствам предприятий. Стандарт МСФО 32 выступает прикладным регламентным инструментом при рассмотрении и определении финансовых инструментов той компанией, которая их эмитировала, для сегментации финансовых обязательств/долевых инструментов, а также для классификации связанных с ними размеров доходов/процентов/дивидендов/убытков. Стандарт IAS 32 обычно используется вместе с другими стандартами финансовой отчетности, органично дополняя изложенные в этих стандартах положения касательно признания и оценки, а также раскрытия информации по вопросам фин. инструментов.

Стандарт МСФО IAS 32 имеет достаточно широкую сферу применения и распространяется на все типы бизнеса и любые финансовые инструменты этих компаний за исключением тех, которые относятся к иным стандартам финансовой отчетности. Например, из поля действия IAS 32 исключены любые выделенные доли в компаниях. Здесь речь идет о долях компании, рассматриваемой в отчетности, в дочерних структурах, СП или ассоциированных компаниях, вопросы учета которых регулируются специально разработанными стандартами.

Стандартом IAS 32 также не регулируются фин. инструменты, которые согласно требованиям иных стандартов необходимо учитывать отдельно. Положения стандарта указывают, что его стоит применять к фин. инструментам, направленным на покупку/продажу нефинансовых статей, по которым расчеты производятся путем перечисления денег, зачета иного фин. инструмента или путем взаимного обмена. В данном случае в качестве исключений из МСФО IAS 32 будут коммерческие договоры и соглашения, которые были заключены компанией в целях обеспечения собственных операционных потребностей.

При первоначальном признании компания-эмитент должна классифицировать фин. инструмент на основании коммерческих условий договора и методических определений. Активом признается такое право, которое гарантирует или сулит компании некие экономические выгоды, а обязательством, наоборот, является согласно условиям соглашения такое положение компании, при котором она становится ответчиком перед другой стороной. Наконец ДИ идентифицируется таковым, когда не содержит обусловленного контрактом обязательства передачи денег или своего актива, а также обмена с другой стороной активами/обязательствами. При этом позволяется рассчитаться по этому инструменту собственными долями другой стороны-эмитента.

Главной характеристикой любого обязательства, которая отличает его от ДИ, является обязанность первой стороны перевести деньги или актив другой стороне. Поэтому при сегментации, признании и определении типа фин. инструмента и при включении его в отчет о финансовом положении фирмы – компаниям согласно МСФО 32 рекомендовано анализировать суть и содержание, а не юридическую форму рассматриваемого инструмента. Даже в том случае, когда сумма обязательства зависит от изменяющейся статьи или индекса, но инструмент обладает характеристиками обязательства, – его необходимо так и классифицировать за исключением тех случаев и типов, которые признаются в качестве долевых.

К особым формам фин. инструментов относятся, например, обязательства или компоненты инструментов, содержащие условия передачи доли активов предприятия только в случае ликвидации, и инструменты с правом обратной продажи/выкупа. Первая группа возникает в силу операционных причин и классифицируется как обязательства. Чаще всего такая группа обязательств появляется по причине того, что компания высоко оценивает вероятность наступления собственной ликвидации, плавно меняется структура бизнеса или становится понятно, что у бизнеса есть ограниченный срок деятельности.

Компания принимает на себя контрактную обязанность в случае ликвидации передать в собственность другой компании часть своих чистых активов, тем самым исполнив договорные отношения между сторонами. Но данный инструмент можно использовать и в качестве долевого, если договором обусловлено пропорциональное деление на доли всех активов предприятия при ликвидации, а не только долей, покрывающих размер какого-то договора-обязательства.

Инструменты финансового характера с правом обратной продажи отличаются тем, что включают в себя обязанность эмитента, обусловленную договором, по обратной покупке или погашению этого инструмента. Данная группа инструментов может также классифицироваться в качестве долевых в случае наличия нескольких общих характеристик:

  • Дает его владельцу обоснованное право на долю активов компании при ее ликвидации;
  • Не является погашаемым за счет собственных ДИ фирмы контрактом;
  • Исключает любые обязательства передачи денежных средств или активов на потенциально убыточных условиях, помимо обязательства компании-эмитента по обратной покупке или погашению данного инструмента;
  • Движения денежных средств, которые связаны с данным типом, в целом зависят только от признанных показателей прибыли/убытка и изменений в оценках активов.

Согласно IAS 32 компания должна определить тип фин. инструмента со дня признания при том условии, что он совпадает по характеристикам с параметрами данной группы, описанными в настоящем стандарте. Любой фин. инструмент согласно МСФО IAS 32 должен быть реклассифицирован в тот момент, когда принятые условия и характеристики поменялись или потеряли свою актуальность. Стандарт МСФО 32 не описывает ограничений по количеству реклассификаций инструментов в зависимости от изменения финансово-экономической модели компании или экономики в целом.

Бывает, что совершение транзакций или обмена, предусмотренных соглашением о фин. инструменте, зависит от определенных действий или наступления событий, вероятность которых невозможно или крайне сложно определить на момент заключения договора. К таким событиям могут относиться изменчивые величины стоимости, процентных ставок, и индексов, инфляция, изменения законодательства и других макроэкономических факторов свободного рынка, которые стороны не имеют возможности достоверно оценить на этапе заключения соглашения. Однако такая особенность данной группы инструментов не освобождает эмитента обязательства от передачи денежных средств и активов в обмен на погашение обязательства, а любой такой инструмент будет классифицироваться в качестве фин. обязательства согласно логике стандарта IAS 32.

Компания-эмитент должна самостоятельно анализировать составные части фин.инструмента для определения содержания компонентов капитала и обязательства. Каждый компонент классифицируется отдельно в виде обязательства, актива или долевого инструмента в зависимости от характеристик. Соответственно компания излагает в отчете о финансовом положении отдельно все компоненты обязательств и капитала, поскольку такая логика позволяет показать реальную картину финансово-экономической ситуации на предприятии для широкого круга непосвященных в операционные вопросы лиц.

Выкуп своих долевых инструментов уменьшает капитал. Никакие доходы и убытки не признаются в составе прибыли убытка по сделкам продажи, выпуска или аннулирования собственных ДИ компании. Любое возмещение, даже по удерживаемым членами группы этих компаний долям, должно признаваться в капитале. Сумма собственных инструментов долевого типа, которые были выкуплены у акционеров, должна быть раскрыта в отчете о финансовом положении. Все дивиденды, проценты, убытки и прибыли, которые приходятся на данный фин. инструмент признаются как расходы и доходы на счетах прибылей и убытков. Любое распределение средств по владельцам долевых инструментов признается в составе капитала, а затраты на операции, связанные с капиталом, относятся на уменьшение капитала соответственно.

Организационные затраты, связанные с долевыми инструментами (впуск и приобретение), которые включают в себя вознаграждение подрядчиков, оперативные, юридические, консультационные и другие расходы, будут относиться на уменьшение капитала в размере, относящемся на операцию с капиталом. Если дивиденды классифицированы в качестве расходов согласно учетной политике компании, тогда они предоставляются в отчете о прибылях/убытка и прочем совокупном доходе отдельной статьей. Доход или убыток, возникающий как следствие изменения балансовой стоимости инструмента, признается как доход или убыток вне зависимости от характеристик инструмента.

Читайте так же:  Требования к ип для ипотеки

Выводы и заключение

Представление информации о корпоративных финансовых инструментах крайне сложная и многогранная тема, которая требует профессионализма финансовой команды компании. Стандарт МСФО IAS 32 вместе с положениями других стандартов, регулирующих эту тематику, способен дать финансовому менеджменту организации необходимые уточнения и пояснения, которые позволят представить информацию о финансовых инструментах компании максимально достоверно и корректно.

Данная тема является крайне важной в финансовом учете компании, поскольку демонстрирует заинтересованным лицам данные активов и обязательств, которые в совокупности дают возможность сделать аналитические заключения о текущем и перспективном финансовом состоянии бизнеса.

Программный модуль Управленческий учет решает все основные задачи и проблемы, описанные в статье «МСФО (IAS) 32 Финансовые инструменты представление информации».
Оцените качество и удобство использования системы «WA: Финансист».

Финансовые инструменты в МСФО и РСБУ

Финансовые инструменты наиболее сложный элемент учета в МСФО. Они отличаются многообразием и обилием различных производных модификаций (деривативов). Первоначальные инвестиции в финансовые инструменты, как правило, не соответствуют их реальной стоимости либо ничтожно малы, поэтому их учет по первоначальной (исторической) стоимости некорректен. Информация о финансовых инструментах имеет большое значение для оценки финансового положения компаний, результатов ее деятельности и движения денежных средств. Между тем, чтобы эта информация была полной и достоверной, необходимы четкая классификация и единый порядок оценки и представления в отчетности каждой из категорий финансовых инструментов.

Комитет по МСФО впервые приступил к разработке требований к учету финансовых инструментов около 20 лет назад. Столь длительный период подготовки свидетельствует о трудностях, с которыми столкнулись разработчики. Процесс подготовки соответствующего стандарта осложнялся появлением на рынке новых видов финансовых инструментов. А в стандарте должны были содержаться универсальные подходы к учету всех разновидностей финансовых инструментов и деривативов.

Применимые стандарты

Затрагиваемые вопросы учета финансовых инструментов столь разнообразны, что их поделили между несколькими стандартами. Сейчас учету финансовых инструментов в МСФО посвящены пять стандартов:

• IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление в отчетности»;

• IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (о применении скажем ниже);

• IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»;

• IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»;

• IFRS 9 «Финансовые инструменты», выпущенный в конце 2009 г. взамен IAS 39 (применение IFRS 9 станет обязательным не ранее 2012 г., допускается добровольное досрочное применение).

Кроме того, существуют их толкования:

• IFRIC 2 «Доли участия в кооперативах и аналогичные инструменты»;

• IFRIC 5 «Права на доли, возникающие из фондов по ликвидации, восстановлению и рекультивации»;

• IFRIC 8 «Сфера применения IFRS 2» (Scope of IFRS 2);

• IFRIC 9 «Переоценка встроенных деривативов»;

• IFRIC 11 «Операции с акциями группы и казначейскими акциями»;

• IFRIC 16 «Хеджирование чистых инвестиций в зарубежные операции»;

• IFRIC 17 «Распределения акционерам в неденежной форме»;

• IFRIC 19 «Погашение финансовых обязательств путем выпуска долевых инструментов».

IAS 32 (действует с 1 января 2005 г.) регулирует вопросы представления финансовых инструментов в отчетности в составе обязательств или капитала, содержит принципы взаимозачета финансовых инструментов и основные требования к раскрытию информации (с 2007 г. этот вопрос регулируется IFRS 7).

IAS 39 регулирует порядок признания, прекращения признания, первоначальной и последующей оценки финансовых инструментов, учет при хеджировании (IAS 39 действует с 1 января 2001 г. и будет фактически заменен IFRS 9 после окончания проекта по совершенствованию учета финансовых инструментов).

С 2008 г. Совет по МСФО осуществляет проект по переработке IAS 39, вызванный в основном мировым финансовым кризисом. Проект разбит на три этапа:

— классификация и оценка финансовых инструментов;

— методология расчета обесценения финансовых инструментов;

Основные задачи проекта — упрощение классификации финансовых инструментов с целью их оценки, совершенствование методики проведения обесценения финансовых инструментов и учета хеджирования. Результатом проекта явился выпуск в 2009 г. первой редакции нового стандарта IFRS 9.

IFRS 2 посвящен операциям по расчету с персоналом организации, а также со сторонними компаниями собственными долевыми инструментами (акциями, опционами на акции) и отвечает на такие вопросы, как момент признания и оценка инструмента в финансовой отчетности. Необходимость в отдельном стандарте возникла по той причине, что требования IAS 39 по оценке не распространяются на долевые инструменты.

IFRS 7 (действует с 1 января 2007 г.) содержит дополнительные требования по раскрытию информации по классам финансовых инструментов и связанным с ними рискам.

Перечисленные стандарты принимались последовательно, и каждый из них затрагивает те или иные аспекты учета финансовых и долевых инструментов. Рассмотрим вопросы, регулируемые каждым из указанных стандартов более подробно.

IAS 32: особенности применения

IAS 32 освещает вопросы представления в отчетности финансовых и долевых инструментов, а также раскрытия соответствующей информации в пояснительной записке к отчетности. Однако отдельные активы и обязательства регулируются самостоятельными стандартами, в связи с чем действие IAS 32 на них не распространяется:

• доли участия в дочерних и ассоциированных компаниях, в совместной деятельности, учитываемые в соответствии с IAS 27, IAS 28 и IAS 31;

• обязательства по пенсионным планам (IAS 19);

• договоры страхования (кроме встроенных в договоры страхования производных инструментов) (IFRS 4);

• финансовые инструменты с правом дискреционного участия (IFRS 4) (в части различия между финансовыми обязательствами и долевыми инструментами);

• договоры условного возмещения при покупке бизнеса (IFRS 3);

• финансовые инструменты, соглашения по выплатам на основе долевых инструментов (IFRS 2).

Кроме того, IAS 32 не применяется в отношении метеорологических производных инструментов (то есть договоров, зависящих от климатических, геологических, физических параметров, например температуры, толщины снега), фактически являющихся договорами страхования и подпадающих под действие Международного стандарта IFRS 4. Однако это исключение не относится к встроенным в такие договоры производным инструментам.

Определение финансовых и долевых инструментов

IAS 32 содержит базовые определения финансовых инструментов, финансовых активов, финансовых обязательств, а также долевых инструментов.

Согласно определению стандарта финансовый инструмент представляет собой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.

Стоит обратить внимание на то, что появление на балансе (списание с баланса) других активов и обязательств привязано к переходу от одной стороны к другой рисков и преимуществ владения (например, в отношении основных средств, инвестиционной собственности, запасов, резервов). Финансовые же инструменты сопровождаются разделением рисков и выгод между сторонами.

В соответствии с IAS 32 финансовым активом является любой актив, представляющий собой:

• право требования денежных средств или другого финансового актива;

• право на обмен финансовых инструментов на потенциально выгодных условиях;

• долевой инструмент другой компании;

• договор, который может быть исполнен собственными долевыми инструментами компании.

Под определение финансовых активов подпадают денежные средства компании и их эквиваленты; как права требования денежных средств или других финансовых активов — дебиторская задолженность, ссуды и займы (в том числе беспроцентные), полученные (приобретенные) векселя, облигации и иные долговые обязательства; долевые инструменты других компаний: акции, опционы; опционы на собственные акции — как договоры, которые могут быть исполнены собственными долевыми инструментами компании.

Финансовое обязательство — это любое обязательство:

• предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;

• по обмену финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях;

• которое может быть исполнено собственными долевыми инструментами компании.

Таким образом, под определение финансовых обязательств в МСФО подпадают кредиторская задолженность, займы и кредиты полученные (в том числе беспроцентные), а также выпущенные векселя, облигации (как обязательства по предоставлению денежных средств или других финансовых активов), опционы на собственные акции — как договор, который может быть исполнен собственными долевыми инструментами компании.

В отчетности компаний финансовые обязательства, предполагающие расчет денежными средствами либо другими финансовыми активами, должны отражаться в разделе «Обязательства» баланса.

Помимо определений финансовых активов и финансовых обязательств IAS 32 содержит понятие «долевые инструменты». Долевой инструмент определяется как право держателя инструмента на долю активов компании, остающихся после вычета всех ее обязательств. То есть долевыми инструментами являются прежде всего собственные выпущенные акции компании, а также производные инструменты, связанные с их продажей (например, опционы).

Выделение долевых инструментов как понятия связано, в частности, со спецификой местоположения инструмента в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные инструменты предполагают отчуждение акций компании и в отличие от финансовых инструментов подлежат отражению в разделе «Капитал» финансовой отчетности.

Иными словами, с точки зрения МСФО признаются финансовыми либо долевыми инструментами:

• денежные средства и их эквиваленты;

• векселя, облигации и другие ценные бумаги, представляющие собой непроизводные инструменты;

• производные финансовые инструменты;

• выданные и полученные ссуды, кредиты и займы (в том числе беспроцентные);

• дебиторская задолженность (в том числе полученная в результате переуступки прав требования);

• нефинансовые договоры с погашением нефинансовыми активами, договоры обмена;

• кредиторская задолженность (в том числе по полученным кредитам, займам, векселям, облигациям и иным денежным обязательствам);

• долевые инструменты других компаний, в том числе привилегированные акции с фиксированным погашением и доли с правом выхода;

• договоры, предполагающие расчет акциями компании либо дающие право на приобретение собственных акций компании;

• иные аналогичные активы и обязательства (за исключением тех, учет которых регулируется специальными стандартами).

Следовательно, порядок признания, прекращения признания, первоначальной и последующей оценки указанных выше активов и обязательств регулируется международными стандартами IAS 32, IAS 39 и IFRS 7 (за исключением отдельных обязательств, регулируемых специальными стандартами, о чем говорилось выше).

Под определение финансовых либо долевых инструментов не подпадают активы и обязательства, по которым не предусмотрен расчет денежными средствами, другими финансовыми активами или собственными долевыми инструментами. В частности, это относится к задолженности, образовавшейся в результате оплаты в счет будущих поставок (выданные и полученные авансы), поскольку такая задолженность должна быть погашена путем передачи товарно-материальных ценностей (работ услуг), а не денежных средств, финансовых активов, долевых инструментов. Следовательно, при отражении в финансовой отчетности авансов выданных и полученных необходимо руководствоваться другими специальными стандартами исходя из характера конкретной сделки.

Критерии классификации долевых инструментов

IAS 32 определяет местоположение финансовых инструментов в отчете о финансовом положении (балансе). Заслуживает внимания то обстоятельство, что в ряде случаев сложно определить принадлежность того или иного инструмента к долевым либо финансовым инструментам. IAS 32 дает два критерия, по которым различаются долевые и финансовые инструменты.

Критерий 1. Долевой инструмент не содержит договорного обязательства поставить деньги (финансовый актив) другой компании либо обменять финансовые активы (обязательства) на потенциально невыгодных условиях. Финансовое обязательство, напротив, свидетельствует о наличии у владельца права предъявить финансовый инструмент эмитенту для погашения или выкупа за деньги или иные финансовые активы (у эмитента нет безусловного права избежать поставки денег). Так, привилегированные акции могут являться обязательством, когда компания обязана платить по ним привилегированные дивиденды, и долевым инструментом — когда компания имеет право выбора по уплате (неуплате) дивидендов.

Критерий 2. Долевой инструмент содержит точное количество передаваемых собственных долевых инструментов. Финансовое обязательство не определяет точное количество передаваемых акций.

Пример 1

Согласно договору поставки компания должна рассчитаться собственными акциями. Количество передаваемых акций по договору зависит от фактического объема поставки на дату осуществления расчетов. То есть компания заключила договор поставки о погашении обязательства путем передачи собственных акций, стоимость которых равна стоимости погашаемого обязательства на дату расчетов.

Поскольку на дату заключения договора точное количество акций не определено (оно зависит от объема задолженности), задолженность отражается как обязательство.

Пример 2

Компания заключила договор о погашении обязательства путем передачи 1000 собственных акций. Так как определено точное количество передаваемых собственных акций, это долевой инструмент. Долевые инструменты отражаются в составе капитала.

Классификация инструмента в виде обязательства или капитала определяет также, будут ли распределения по указанному инструменту рассматриваться как дивиденды либо как процентные расходы. Если инструмент классифицируется как обязательство, платежи купона, а также амортизация дисконтов, премий по данному инструменту (с использованием эффективной процентной ставки) должны рассматриваться как финансовые расходы для целей представления в отчете о совокупном доходе (о прибылях и убытках). Если же инструмент классифицирован как элемент капитала, платежи по нему являются дивидендами и учитываются непосредственно в капитале.

Особый взгляд на торговую «дебиторку»

Что касается торговой дебиторской и торговой кредиторской задолженности, предполагающей расчет денежными средствами (финансовыми инструментами), формально в соответствии с IAS 32 она находятся за рамками его действия. В пунктах 8 и 9 этого стандарта сказано:

• IAS 32 распространяется на договоры покупки или продажи нефинансовых активов, за исключением таких договоров, которые заключены и действуют с целью получения или поставки нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его покупке, продаже или потреблении (МСФО 32.8);

• IAS 32 используется, когда применительно к договорам на покупку или продажу нефинансовых активов организация имеет практику продажи базисного актива в скором времени после его приобретения с целью извлечения прибыли из краткосрочных колебаний цены или маржи дилера, или нефинансовый актив, являющийся предметом договора, может быть сразу конвертирован в денежные средства (МСФО 32.9). Именно такие договоры не имеют целью получение или поставку нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в покупке, продаже или использовании такого актива.

Из сказанного можно сделать вывод, что вопросы отражения в отчетности торговой дебиторской и кредиторской задолженности (а именно порядок признания, прекращения признания, оценки) должны регулироваться иными стандартами, например IAS 18 «Выручка», IAS 2 «Запасы». Многие специалисты по МСФО, однако, считают, что действие IAS 32 и IAS 39 правомерно распространить на торговую дебиторскую задолженность, тем более что в IAS 39 ссуды и дебиторская задолженность выделены для целей оценки в отдельную категорию финансовых активов (об этом чуть позже).

Существенным моментом учета финансовых инструментов является оценка по амортизированной (дисконтированной) стоимости (если только в отношении конкретных инструментов не используется оценка по справедливой стоимости). Однако именно торговая дебиторская и кредиторская задолженность, как правило, представляет собой краткосрочную задолженность, погашаемую в рамках операционного цикла организации, к которой дисконтирование обычно не применяется.

Что касается долгосрочной задолженности, например, IAS 18 предусмотрена необходимость дисконтирования долгосрочной дебиторской задолженности (МСФО 18.11). Договор с отсрочкой платежа фактически рассматривается в этом случае как финансовая операция. Так что вопрос о том, какой стандарт следует применять к оценке торговой дебиторской задолженности (IAS 18 или IAS 32, IAS 39), имеет больше теоретический характер.

Сложные инструменты

Читайте так же:  Договор возмездного хранения

Наряду с определением критериев классификации финансовых и долевых инструментов для целей их представления в отчетности IAS 32 содержит понятие сложных (комбинированных) финансовых инструментов. Это инструменты, содержащие одновременно и элемент обязательства, и элемент капитала. Пример комбинированного инструмента — выпущенные облигации, конвертируемые в фиксированное количество обыкновенных акций, где:

• облигация — элемент обязательства;

• опцион на конвертацию — элемент капитала.

Элементы капитала и обязательства по сложным финансовым инструментам должны представляться в отчетности раздельно. Принцип разделения долговой и долевой составляющих состоит в том, что сначала выделяется составляющая обязательства, а затем составляющая капитала по остаточному принципу.

Величина обязательства (долговая составляющая) соответствует будущим денежным потокам по инструменту, дисконтированным по рыночной ставке. Капитал (долевая составляющая) рассчитывается по остаточному принципу: как разница между первоначальной стоимостью и долговой расчетной составляющей.

Иные вопросы представления в финансовой отчетности долевых инструментов, в том числе вопрос их оценки, рассматриваются специальными стандартами. Например, порядку представления и оценке в отчетности долевых инструментов посвящен стандарт IFRS 2 «Выплаты на основе акций».

Пример 3

1 января 2007 г. компания эмитировала 1000 конвертируемых облигаций по 1000 долл. США (денежные средства, полученные по облигациям, — 1000 000 долл. США). По условиям выпуска проценты по облигациям уплачиваются ежегодно в конце периода по номинальной ставке 6%. Рыночная ставка составляет 10%. Дата погашения облигаций — 31 декабря 2009 г.

Рассчитаем стоимость, по которой облигации будут отражены в финансовой отчетности при первоначальном признании.

Стоимость облигаций в учете, долл. США

Дисконтированные будущие денежные потоки

Проценты по облигациям

1 000 000 : 1,1 3

Проводки в учете (все показатели приводятся в долл. США):

Дебет Денежные средства

В балансе компании на 31.12.07 отражено:
Долевой компонент (капитал)

Дисконтированное долговое обязательство

На момент конвертации в учете выполняется проводка:

Показатели баланса в следующие отчетные периоды, долл. США

Общая стоимость элемента обязательства

*(60 000 : 1,1 + 60 000 : 1,12 + 1 000 000 : 1,12)

**(60 000 : 1,1 + 1 000 000 : 1,1)

Дополнительные проводки по корректировке обязательства, долл. США

ДЕБЕТ РАСХОДЫ (ОПУ)

Выкуп собственных акций

Выкуп у акционеров собственных акций должен отражаться в учете компании как уменьшение собственного капитала.

Размещение собственных акций, а также их погашение и выкуп могут осуществляться по цене, отличной от номинала. По указанным сделкам в отношении собственных акций прибыль или убыток не должны признаваться в учете.

Уплаченное (полученное) возмещение за выкуп (размещение) собственных акций компании должно признаваться непосредственно в капитале.

Пример 4

Компания выкупила собственные акции в количестве 100 штук по цене 150 руб. за единицу.

В учете компании должны быть выполнены проводки:

ДЕБЕТ Капитал 15 000 руб.

КРЕДИТ Денежные средства 15 000 руб.

Таким образом, от корректности классификации финансовых и долевых инструментов в МСФО зависит место, которое они должны занять в бухгалтерской (финансовой) отчетности. С точки зрения местоположения в отчетности инструменты компаний подразделяются:

• на финансовые активы;

• сложные (комбинированные) инструменты, содержащие одновременно компонент обязательства и капитала.

С точки зрения юридической формы финансовые и долевые инструменты делятся на производные и непроизводные, а также встроенные производные инструменты.

Производные и непроизводные финансовые инструменты

Примерами непроизводных договоров являются договоры кредитов и займов, векселя, облигации, акции и др. Таким образом, непроизводные инструменты представляют собой наиболее простые формы договоров, стоимость которых сопоставима с величиной договорного обязательства.

Производным финансовым инструментом (деривативом) является финансовый инструмент или иной договор, обладающий тремя характеристиками:

• его стоимость меняется в результате изменения базовой переменной: конкретной процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса;

• для его приобретения не требуются первоначальные инвестиции или первоначальные инвестиции меньше в сравнении с другими типами договоров, которые, как ожидается, аналогичным образом зависят от изменений рыночных факторов;

• расчеты по нему осуществляются в будущем.

Примерами производных финансовых инструментов являются валютные форвардные контракты, предполагающие расчеты в будущем (базой является обменный курс), опционы на акции (базой является рыночная цена акций), товарный фьючерс (база — цена за единицу товара), валютный своп (база — валютный курс).

Справочно

Форвардный контракт — срочный контракт, в котором стороны берут обязательство по продаже или покупке актива по согласованной цене. Риски по таким контрактам связаны с тем, что их исполнение не контролируется биржей.

Фьючерсный контракт — разновидность форвардного контракта, заключаемого на бирже и содержащего стандартные условия его исполнения.

Своп — соглашение сторон об обмене в будущем денежными потоками в соответствии с условиями, согласованными сторонами.

Опцион — срочный контракт, дающий право одной стороне купить или продать базисный актив при наступлении определенных обстоятельств по согласованной цене либо отказаться от сделки.

Депозитарная расписка — это выпущенный депозитарием сертификат, подтверждающий право на определенное количество депонированных ценных бумаг некоторого эмитента. Наибольшую известность среди них получили американские депозитарные расписки (ADR), которые дают возможность выхода на финансовый рынок США.

Стоимость перечисленных производных инструментов, действительно, несопоставимо ниже стоимости основного договорного обязательства, например:

• стоимость заключения валютного форвардного контракта существенно ниже стоимости товара, обязанность поставки которого вытекает из основного контракта;

• цена опциона на приобретение акций существенно ниже общей стоимости акций, право приобретения которых реализуется по опциону.

Таким образом, при решении вопроса, является ли договор производным инструментом, необходимо проверить, обладает ли этот договор всеми перечисленными выше характеристиками.

Пример 5

Контракт на поставку сырой нефти может являться производным финансовым инструментом (товарным фьючерсом), если его предполагается исполнить нетто, то есть путем осуществления чистого расчета в результате разницы цен. Для заключения такого контракта не требуется инвестиций в отличие от твердых контрактов, заключаемых с целью осуществления реальной поставки.

Заключенный с целью удовлетворения потребностей покупателя в сырье аналогичный договор не подпадает под определение финансовых инструментов и соответственно под действие международных стандартов IAS 32 и IAS 39. Как правило, такие контракты сопровождаются выплатами существенных авансовых сумм, чего не происходит при заключении фьючерсных контрактов.

Встроенным производным инструментом считается такой компонент комбинированного инструмента, который содержит основной (непроизводный) договор, при этом определенные денежные потоки основного инструмента изменяются аналогично потокам производного инструмента. Подробнее порядок учета встроенных производных инструментов рассмотрен в Международном стандарте IAS 39.

Пример 6

Примером инструмента, содержащего встроенный компонент, является облигация, конвертируемая в обыкновенные акции, представляющая собой долговую ценную бумагу со встроенным опционом на приобретение акций. Стоимость конвертируемой облигации может меняться в зависимости от стоимости акций, право приобретения которых обеспечивается в результате конвертации облигационного обязательства.

Договор, по которому обязательство привязано к стоимости товара (акций), встроенные в долговые инструменты процентные минимумы и максимумы или же индексы, привязанные к инфляции, также являются примерами встроенных производных инструментов.

Договоры, расчеты по которым выражены в иностранной валюте, в ряде случаев могут рассматриваться как финансовые инструменты со встроенными в основной договор валютными форвардами. Например, договор поставки между российской и норвежской компаниями, выраженный в швейцарских франках.

В отличие от производных инструментов стоимость инструментов, содержащих встроенные производные инструменты, сопоставима со стоимостью простых непроизводных инструментов, так как в основе их лежит непроизводный договор.

Пример 7

Стоимость комбинированного финансового инструмента — процентной облигации, предполагающей право конвертации, сопоставима со стоимостью аналогичного по номиналу непроизводного финансового инструмента — выпущенной процентной облигации. Дело в том, что в основе определения их стоимости лежит сумма фактического заемного обязательства по этим ценным бумагам.

Можно констатировать, что в IAS 32 все многообразие инструментов сведено в общую схему классификации:

• по местоположению в отчетности инструменты поделены на финансовые активы, финансовые обязательства, долевые инструменты и сложные (комбинированные) инструменты;

• по форме — на непроизводные и производные, а также гибридные инструменты, содержащие встроенные компоненты.

Поэтому в зависимости от типа классификации опцион на приобретение акций («опцион пут») является одновременно долевым и производным; конвертируемая в акции облигация является сложным инструментом с точки зрения представления в отчетности и встроенным инструментом по форме, где основным документом является непроизводный договор — облигационный заем, встроенным инструментом — опцион на приобретение акций.

IAS 39, в свою очередь, приводит свою классификацию финансовых инструментов для целей их последующей оценки (об этом речь пойдет дальше).

Отчетность

Местоположение инструмента в финансовой отчетности зависит от правильности его квалификации. Информация об используемых компанией финансовых активах отражается в активе баланса, о финансовых обязательствах — в разделе обязательства, долевые инструменты подлежат отражению в капитале, сложные инструменты — одновременно в обязательствах и капитале.

Общее правило представления финансовых инструментов вытекает из требования IAS 1 «Представление отчетности»: зачет финансовых активов и обязательств запрещен.

Исключение составляют случаи, когда у компании:

— есть текущее юридическое право на зачет. Например, не подлежат зачету дебиторская и кредиторская задолженность перед одним и тем же контрагентом, за исключением ситуации, когда основанием для зачета является оформленный соответствующим образом акт, или не засчитываются между собой остаток по расчетному счету и кредитовый остаток по овердрафту в отношении одного и того же банка;

— есть намерение исполнить активы и обязательства на нетто-основе либо одновременно продать актив и исполнить обязательство. Например, в бухгалтерском учете числится кредиторская задолженность по поставке товара в рамках договора комиссии и дебиторская задолженность по факту отгрузки этого же товара иностранному покупателю. IAS 32 предоставляет право на зачет в отчетности указанных финансовых актива и обязательства.

Одновременно погашать обязательства по двум финансовым инструментам можно, например, через клиринговую палату на организованном финансовом рынке или при прямом обмене между сторонами. Расчеты фактически осуществляются в нетто-исполнении, то есть потоки денежных средств эквивалентны одной нетто-сумме.

Приведенные правила распространяются и на производные финансовые инструменты.

Финансовые инструменты в РСБУ

Правовая база для учета финансовых инструментов в России значительно уже, чем в международной практике. Так, лишь недавно в Федеральном законе от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» появились понятия финансового инструмента, производного финансового инструмента, договора РЕПО (поправки внесены Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ). Российским аналогом IAS 32 является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Учет финансовых вложений

Согласно п. 2 ПБУ 19/02 для отражения активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

— способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Таким образом, способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости ограничивает действие ПБУ 19/02 до «финансовых активов». Финансовые обязательства не попадают в сферу действия российского стандарта. Кроме того, из сферы действия ПБУ 19/02 выпадают беспроцентные и иные «невыгодные» инвестиции: беспроцентные векселя, беспроцентные займы и т.д.

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

— государственные и муниципальные ценные бумаги;

— ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

— предоставленные другим организациям займы;

— депозитные вклады в кредитных организациях;

— дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;

— вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Не относятся к финансовым вложениям организации:

— векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (по своей экономической природе эти векселя являются дебиторской задолженностью);

— вложения в имущество, имеющее материально-вещественную форму, в том числе предоставляемое организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, а также драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Беспроцентные займы и долевые инструменты выпали из сферы ПБУ 19/02.

Задолженность компаний по полученным займам (включая выдачу векселей, выпуск и продажу облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Этот стандарт можно применить и к учету беспроцентных займов (при наличии расходов по ним) в отличие от прежнего ПБУ 15/01 .

Производные инструменты

Как уже было сказано, в Федеральном законе от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 25.11.2009 № 281-ФЗ) появилось понятие производного финансового инструмента. Им признается договор (кроме РЕПО), содержащий одну или несколько из следующих обязанностей: уплачивать деньги в зависимости от изменения цен, курса валюты, уровня инфляции и т.д.; купить или продать ценные бумаги, валюту, товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом; передать ценные бумаги, валюту, товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после заключения договора.

Читайте так же:  Исковое заявление о признании потерпевшим

Этот факт примечателен тем, что до настоящего момента определения производного финансового инструмента не было ни в одном нормативном документе российского законодательства. А при установлении норм для фьючерсных контрактов, опционов или других контрактов, классифицированных в зарубежной практике в качестве производных, использовались понятия «срочный контракт», «срочная сделка».

Признание и оценка по МСФО

Международный стандарт IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» принят для регулирования сложных вопросов учета финансовых инструментов:

• учета встроенных производных инструментов;

• определения момента признания и прекращения признания финансовых инструментов;

• первоначальной и последующей оценок финансовых инструментов;

• переклассификации финансовых инструментов;

IAS 39 освещает вопросы признания и прекращения признания, а также оценки финансовых активов и обязательств. Долевые инструменты не входят в сферу действия данного стандарта, но регулируются отдельным стандартом (IFRS 2). Аналогично IAS 32 Международный стандарт IAS 39 не распространяется на активы и обязательства, учет которых регулируется специальными стандартами (в ряде случаев названные ограничения не распространяются на порядок признания и прекращения признания указанных финансовых инструментов):

— доли участия в дочерних и ассоциированных компаниях, в совместной деятельности;

— обязательства по пенсионным планам (IAS 19);

— договоры страхования (IFRS 4), кроме встроенных в такие договоры производных инструментов;

— отсроченные обязательства при объединениях компаний (IFRS 3);

— налоговые активы и обязательства (IAS 12);

— права и обязательства по договорам аренды (IAS 17) (кроме встроенных в договоры аренды производных инструментов);

— финансовые инструменты, договоры и обязательства по сделкам с долевыми инструментами, к которым применяется IFRS 2, за исключением тех, которые могут быть исполнены в нетто-сумме;

— метеорологические производные инструменты (договоры, зависящие от климатических, геологических, физических параметров, например температуры, толщины снега), кроме встроенных производных инструментов.

Кроме того, требования IAS 39 не распространяются:

• на определенные финансовые гарантии;

• торговые договоры, предполагающие получение или поставку нефинансовых активов, а не денежных средств (финансовых активов).

Представление в Отчетности встроенных производных инструментов

В IAS 39 предусмотрен специальный порядок для учета встроенных производных инструментов. Он заключается в том, что встроенный производный финансовый инструмент должен быть выделен от основного договора и учтен отдельно в качестве производного инструмента (то есть оценен по справедливой стоимости), если его экономические характеристики и риски тесно не связаны с экономическими характеристиками и рисками основного договора и при условии, что встроенный компонент соответствует определению производного инструмента.

По указанному правилу встроенный производный инструмент оценивается по справедливой стоимости. Стоимость основного непроизводного договора определяется по остаточному принципу.

Пример 1

Встроенный в приобретенную облигацию опцион на конвертацию в акции не имеет тесной связи с основным долговым обязательством, поскольку риски долгового обязательства не имеют тесной связи с рисками изменения стоимости соответствующих акций.

Следовательно, при приобретении конвертируемой облигации компания обязана отделить в учете основной (дебиторскую задолженность по облигации) и встроенный производный инструмент (опцион на конвертацию в акции), оценив последний по справедливой стоимости (по рыночной стоимости опционов на приобретение акций компании).

Между тем правило отражения встроенных производных инструментов не распространяется на торговые финансовые инструменты и деривативы, оцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках (по классификации в соответствии с IAS 39). Это такие инструменты, которые компания приобретает для получения краткосрочной выгоды в результате изменения их рыночной стоимости. К ним всегда относятся производные финансовые инструменты.

Во вновь принятом в 2009 г. Международном стандарте IFRS 9 «Финансовые инструменты» одним из существенных изменений следует считать пересмотр порядка учета встроенных производных финансовых инструментов.

В отличие от предусмотренного IAS 39 специального порядка их отражения новый стандарт отменяет необходимость выделения в отчетности встроенного компонента. Учет данной категории финансовых инструментов — наиболее сложный момент IAS 39. Таким образом, процедура учета встроенных финансовых инструментов значительно упрощена.

Признание и прекращение признания финансовых инструментов

Прописанное в IAS 39 правило признания на балансе финансовых инструментов звучит так: любой компании следует признавать финансовый актив или финансовое обязательство на балансе только тогда, когда она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Это правило проиллюстрировано в стандарте на примере отдельных видов договоров.

Признание финансового актива (обязательства) на дату сделки означает, что на дату заключения договора в учете у покупателя отражаются актив, подлежащий получению, и обязательство по его оплате; в учете у продавца отражаются дебиторская задолженность покупателя и финансовый результат сделки, актив с баланса продавца списывается. Однако перед отражением на балансе нового финансового актива либо обязательства надо учесть информацию из отчетности у передающей стороны. Речь идет о синхронизации сведений, отражаемых в отчетности обеих сторон.

Признание отдельных активов (обязательств)

Форвардный договор признается как актив или обязательство на дату заключения соглашения, а не на дату закрытия, когда фактически происходит обмен.

Опционы признаются как активы или обязательства на дату заключения договора.

Активы и обязательства, возникающие в результате договора на покупку или продажу товаров (услуг), как правило, не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не выполнит обязанности по договору. Например, организация, получившая заказ, обычно не признает актив (соответственно другая сторона не признает обязательство) в момент заключения договора. Вместо этого она откладывает признание до момента отгрузки, поставки товаров или оказания услуг.

Будущие сделки, даже с большой вероятностью их совершения, не являются активами и обязательствами, поскольку компания пока не вступила в указанные договорные отношения.

Иными словами, в условиях неопределенности, присущей некоторым сделкам, финансовый актив (финансовое обязательство) не может отражаться одновременно на балансе обеих сторон. Поэтому при отражении на балансе нового финансового актива (обязательства) целесообразно учитывать, что в отношении указанных финансовых инструментов одновременно у передающей стороны должны выполняться условия прекращения признания этого инструмента, а именно:

• финансовый актив прекращает признаваться компанией, только когда та теряет контроль над ним, то есть при реализации (осуществлении) прав требования в отношении выгод, предусмотренных договором, при истечении срока действия прав требования и отказе от прав требования;

• финансовое обязательство прекращает признаваться компанией, когда оно исполнено, либо аннулировано, либо срок его истребования истек.

Пример 2

Моментом отражения на балансе компании полученного займа не может быть дата заключения соответствующего договора без наличия факта передачи денежных средств компанией-заимодавцем.

Таким образом, момент признания кредиторской задолженности по займу должен совпадать с датой получения денежных средств.

В том случае, когда компания готовит консолидированную отчетность, при прекращении признания финансового актива (обязательства) ей необходимо проанализировать ситуацию с точки зрения группы в целом, поскольку данный финансовый инструмент может использоваться в расчетах между компаниями группы. Наиболее распространенной считается ситуация расчета собственными векселями и векселями третьих лиц.

Кроме того, именно для финансовых инструментов характерной является ситуация с частичной передачей актива (обязательства). Стандарт предусматривает возможность частичного списания с баланса финансового инструмента.

Часть актива (группы активов) считается отделяемой, если отвечает одному из следующих условий:

• ей соответствуют специально обозначенные потоки от финансового актива (например, получение только процентов от использования актива, но не основной суммы);

• ей соответствует пропорциональная доля всех денежных потоков от актива
(в частности, передача права на 90% всех поступлений от актива);

• ей соответствует пропорциональная доля специально обозначенных потоков от актива (например, продажа права на получение 30% всех процентных поступлений от актива).

Финансовый актив считается переданным компанией только в том случае, когда переданы договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу (либо компания приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства получателям).

При решении вопроса о прекращении признания актива следует также проанализировать, утратила ли компания контроль над активом либо значительную часть рисков и преимуществ владения активом (ответ на вопрос, сохранила организация контроль над переданным активом или нет, зависит от того, может ли организация-получатель беспрепятственно распоряжаться активом, допустим продавать).

В приложении А к IAS 39 эта последовательность анализа условий на предмет прекращения признания финансовых активов приведена в виде схемы (МСФО 39.AG36).

Обратите внимание, что специальный порядок оценки финансовых вложений при списании (выбытии) в МСФО не предусмотрен.

Типовая сделка

В IAS 39 типовая сделка трактуется как договор купли-продажи финансового актива, условия которого содержат стандартные сроки поставки (сроки, устанавливаемые законодательством или правилами, принятыми на данном конкретном рынке). Такие сделки характерны для компаний — участников рынка ценных бумаг (РЕПО, свопы, фьючерсные контракты).

Интересно, что для типовых (регулярных) сделок покупки или продажи финансовых активов IAS 39 предусматривает специальные условия признания и прекращения признания, а именно: по типовым сделкам признание и прекращение признания финансовых инструментов может осуществляться как на дату сделки, так и на дату расчетов. То есть в зависимости от способа, закрепленного в учетной политике компании.

Признание финансового актива (обязательства) на дату расчетов означает, что на дату поставки актива в учете у покупателя отражаются полученный актив и обязательство по его оплате, в учете продавца происходит списание актива с баланса, отражаются дебиторская задолженность покупателя и финансовый результат сделки.

Если компания для учета регулярных сделок выбрала способ признания на дату расчетов, то в промежутке между датой сделки и датой получения актива она обязана отражать в учете результат переоценки справедливой стоимости будущего актива, как если бы этот актив уже числился в учете (это правило распространяется только на те активы, учет которых предполагается вести по справедливой стоимости).

Финансовые активы: первоначальная оценка

При первоначальной оценке стоимость финансовых активов должна соответствовать справедливой стоимости, скорректированной на сумму затрат по совершению сделки. К таким затратам относятся вознаграждения агентам, биржам, налоги и сборы. Не считаются затратами по сделке премии и дисконты по долговым инструментам, а также административные расходы.

Первоначальная стоимость формируется с учетом затрат по сделке по всем категориям финансовых активов, за исключением тех, которые будут оцениваться в дальнейшем по справедливой стоимости с отнесением суммы переоценки на прибыль (убыток) отчетного периода (такая форма оценки предусмотрена для ценных бумаг, приобретаемых для перепродажи в краткосрочной перспективе, и деривативов).

Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Наилучшим источником определения справедливой стоимости признается активный рынок финансовых инструментов (имеется в виду площадка, на которой компания обычно проводит сделки).

В ситуации, когда рыночную цену конкретного финансового актива определить сложно, как альтернативный вариант могут быть использованы оценочные технологии, то есть справедливая стоимость возмещения может быть рассчитана как сумма всех будущих денежных потоков, дисконтированная с использованием рыночной ставки процента для аналогичного инструмента (МСФО 39.67).

Из правил МСФО вытекает, что сделки по умолчанию совершаются по справедливой стоимости. Очевидно, что, если фактические затраты по приобретению актива оказываются выше (ниже) справедливой стоимости инструмента, это влечет за собой признание убытка (прибыли) в периоде приобретения.

Что касается производных инструментов, отличительной особенностью которых являются минимальные начальные инвестиции, вероятно, их первоначальная оценка будет соответствовать справедливой стоимости переданного возмещения или фактическим затратам на приобретение (без учета дополнительных затрат по сделке, поскольку деривативы относятся к категории активов, оцениваемых по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках). Например, первоначальная стоимость опциона соответствует премии, выплачиваемой продавцу при приобретении.

Первоначальная стоимость отдельных производных инструментов может быть равна нулю, как, предположим, по форвардным договорам. В дальнейшем их оценка будет меняться в зависимости от изменения базисной позиции, конечная справедливая стоимость будет соответствовать денежным потокам на дату осуществления расчета.

Определение первоначальной стоимости ссуд

Правило оценки по справедливой стоимости (плюс затраты по совершению сделки) распространяется в том числе на выданные компанией ссуды и займы.

При оценке ссуды или займа необходимо учитывать, соответствует ли используемая в договоре процентная ставка рыночному показателю. Заключенным на справедливых условиях считается договор, в котором предусмотрена процентная ставка не ниже рыночной.

Согласно IAS 39 величина задолженности по ссудам и займам, выданным по ставкам ниже рыночных, корректируется с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным займам, действовавшим на дату предоставления кредита. То есть величина беспроцентного займа или займа со ставкой ниже рыночной определяется как совокупность всех будущих денежных поступлений по данному договору, дисконтированных по средней рыночной ставке процента, используемой в аналогичном инструменте (МСФО 39.AG.64).

Пример 3

Компания предоставила заем — 100 млн руб. на три года. По договору проценты уплачиваются ежемесячно по ставке 7% годовых. Рыночная ставка по аналогичным займам составляет 10%.

Чтобы определить справедливую стоимость займа на момент выдачи, дисконтируем денежные потоки по рыночной ставке 10%. Расчет представлен в таблице.

В учете отражается:

Дебет Заем 92,6 млн руб.;

Дебет Расходы (ОПУ) 7,4 млн руб.;

Кредит Денежные средства 100 млн руб.

Таким образом, разница между справедливой и номинальной стоимостями займа на момент первоначального признания по международным стандартам финансовой отчетности отражается в отчете о прибылях и убытках.

Дисконтированные денежные потоки