Выполнение договора третьими лицами: гражданское право или налоговое табу?

Летом прошлого года в Налоговый кодекс РФ была введена новая ст. 54.1, устанавливающая пределы осуществления прав налогоплательщиков по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. В письме от 20.12.2017 № 03-07-11/85028 Минфин России разъяснил, как применяются ее положения в ситуации, когда для выполнения работ по договору привлекаются субподрядчики.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ внес в первую часть НК РФ изменения, ужесточившие налоговой контроль. В частности, в Налоговом кодексе появилась ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Статья 54.1 НК РФ содержит условия, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ. Таких условий два:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Как показала практика, с трактовкой второго условия возникли трудности.

С одной стороны, ГК РФ…

Действующее законодательство допускает привлечение исполнителем к выполнению работ третьих лиц. Так, согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

В такой ситуации подрядчик самостоятельно заключает договоры с субподрядчиками, принимает работы и производит расчеты. Результат выполненных работ подрядчик передает заказчику от своего имени. Соответственно, заказчик получает первичные документы и счет-фактуру, в которых в качестве исполнителя указан подрядчик, хотя фактически работы исполнялись субподрядчиком.

Данный вариант взаимоотношений заказчика и подрядчика полностью укладывается в рамки, установленные подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

…с другой стороны, разъяснения налоговиков

В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/2212 свой взгляд на применение положений ст. 54.1 НК РФ высказали специалисты ФНС России. И умозаключения налоговиков в отношении п. 2 ст. 54.1 НК РФ породили буквально панику в рядах налогоплательщиков.

Проанализировав положения указанной нормы Кодекса, налоговики пришли к следующему выводу. Налоговый орган должен отказать налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий, а именно:

если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) — неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента (подп. 2 п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Комментируя новую норму, специалисты налоговой службы указали, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право признать расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Получается, что если следовать вышеизложенной позиции налоговиков, то для того чтобы у компании не возникло проблем в ходе налоговой проверки, необходимо предоставить налоговикам первичные документы, составленные лицом, которое непосредственно выполняло работы или оказывало услуги. Но на практике зачастую это невозможно сделать.

Приведем наглядный пример. Компания (заказчик) заключила с другой организацией (исполнитель) договор подряда. Исполнитель в свою очередь привлек для выполнения работ по указанному договору субподрядчика, оформив с ним самостоятельный договор. Субподрядчик выполнил работы, оформил первичные документы и передал их исполнителю. А исполнитель составил первичные документы от своего лица и вручил их заказчику. В результате у заказчика оказались документы на работы, которые фактически выполнены не исполнителем по договору, а иным лицом. Вправе ли заказчик применить вычет НДС и учесть соответствующие расходы по сделке для целей налогообложения прибыли, если в первичных документах и счете-фактуре в качестве исполнителя значится подрядчик, а фактически работы выполнялись субподрядчиками?

Минфин России расставил точки

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства рекомендовали по данному вопросу руководствоваться разъяснениями, данными в письме Минфина России от 20.10.2017 № 03-03-06/1/68944. В нем финансисты указали, что в целях соблюдения положений подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ по сделке, заключенной с заказчиком, обязательство подрядчика должно быть исполнено либо им лично, либо субподрядчиком, которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком. При таких условиях заказчик вправе учесть расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, в соответствии с правилами главы 25 и главы 21 части второй НК РФ соответственно.

Из сказанного финансистами следует, что заказчик может признать расходы и применить вычет НДС по документам подрядчика, если фактический исполнитель работ (субподрядчик) выполнял их в рамках договора, заключенного с подрядчиком.

Подтверждение передачи обязательств по сделке

Еще один вопрос, который волнует компании, заключается в том, нужно ли заказчику подтверждать налоговикам, что обязательство было передано подрядчиком для исполнения конкретному лицу.

Положения гражданского законодательства не обязывают подрядчика согласовывать с заказчиком лиц, привлекаемых им для выполнения работ субподрядчиков. Из разъяснений Минфина России следует, что договора подряда (возмездного оказания услуг), условия которого разрешают (или не запрещают) привлечение подрядчиком (исполнителем) для выполнения работ (оказания услуг) других лиц, достаточно для подтверждения передачи обязательства по сделке в целях применения положений подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, заказчику не нужно как-то подтверждать факт передачи подрядчиком обязательства по договору конкретному исполнителю работ.

Но если заказчик желает подстраховаться, он может заключить с подрядчиком (исполнителем) дополнительное соглашение к договору, по условиям которого подрядчик должен представлять заказчику информацию о субподрядчиках, привлеченных им для выполнения работ.

Обратите внимание, что для отказа в признании расходов по сделке и вычете НДС налоговикам необходимо представить доказательства, что документы, полученные от подрядчика (исполнителя), фактически являются фиктивными. На это ФНС России указала все в том же письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/[email protected] В нем сказано, что налоговый орган в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а налоговая экономия, а сама сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения.

Виктор Бациев: «Гражданско-правовые споры между сторонами договора из налоговых оснований»

Вынесенное в название статьи утверждение, на первый взгляд, выглядит ошибочным. Разве могут налоговые правоотношения породить гражданско-правовое требование одной стороны договора к другой? Требования о взыскании задолженности, убытков, пеней, процентов за пользование чужими денежными средствами, о понуждении к исполнению в натуре, о признании договора недействительным, о возврате исполненного — это все гражданско-правовые способы защиты, имеющие в своей основе нарушения, допущенные одной стороной сделки по отношению к другой. Причем здесь налоговое право?

Попытаемся проиллюстрировать этот вопрос и разрешить ряд пограничных проблем. Не тех, которые ассоциируются с контрольно-пропускными пунктами, коварными нарушителями границ и умными служебными собаками, но не менее актуальных. Разумеется, наши рассуждения будут лежать в области права, и поговорим мы о довольно распространенных ситуациях, когда ошибки и недочеты в договорной работе порождают сначала налоговые, а затем и гражданско-правовые споры. Подобные ситуации можно условно разделить на несколько категорий.

В первой, наиболее простой с точки зрения правоприменительной практики, ситуации стороны сделки, формулируя условие договора о цене товара (работы, услуги), операции по реализации которых являются облагаемыми НДС, не конкретизируют, включен ли данный налог в цену.

Иными словами, в тексте договора после слов «цена составляет 100 руб.» ставится точка. В дальнейшем продавец (подрядчик, исполнитель) обращается к покупателю (заказчику) с требованием об уплате сверх указанной цены 18 руб., полагая, что это сумма причитающегося НДС, который согласно п. 1 ст. 168 НК РФ должен быть предъявлен дополнительно к цене.

Арбитражные суды рассмотрели немало однотипных дел с подобной фабулой. Данные дела со ссылкой на правовую позицию, изложенную в п. 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (информационное письмо Президиума ВАС РФ № 51 от 24.01.2000), разрешались в пользу поставщиков (подрядчиков, исполнителей). В обоснование удовлетворения требований о довзыскании суммы, равной НДС, указывалось на необходимость изучения вопроса о формировании цены на преддоговорном этапе. И если выяснялось, что при ее определении сторонами НДС не учитывался, то он подлежал довзысканию в силу императивного характера норм налогового права и невозможности изменения налогового статуса операции, придания ей характера не облагаемой НДС соглашением сторон.

Рассматриваемый вопрос в последующем нашел свое закрепление в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС». В пункте 17 постановления сказано, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На первый взгляд может показаться, что высшая судебная инстанция пересмотрела ранее занятую позицию. Но это утверждение, как представляется, будет поспешным. В своей основе (о невозможности изменения операции, придания ей характера не облагаемой НДС соглашением сторон) позиция сохранена. По иному были расставлены акценты в вопросе доказывания, которые в действительности привели к большей защите покупателей (заказчиков).

ВАС РФ указал, что бремя обеспечения выполнения требований Налогового кодекса об учете при определении цены НДС и выделении данного налога в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит на продавце. Соответственно, само по себе анализируемое спорное условие договора о цене, не содержащее конкретизацию в части НДС, не являлось достаточным основанием для удовлетворения требований поставщика (исполнителя, подрядчика). Возможность довзыскания НДС, как и ранее, сохранялась лишь при доказанности истцом со ссылкой на иные условия договора или преддоговорную переписку, что цена при ее согласовании сторонами не включала НДС. При недоказанности этих обстоятельств довзыскание не допускалось.

Таким образом, был сформирован однозначный подход, согласно которому против поставщика срабатывала презумпция окончательности цены, установленной договором, и необходимости выделения НДС внутри суммы, указанной в договоре.

Читайте так же:  Как выписать доверенность на самого себя

Вторая категория споров — это достаточно близкие по проблематике к рассмотренным ситуациям споры о довзыскании суммы, составляющей НДС, сверх цены, указанной в договоре, в тех случаях, когда продавец (исполнитель, подрядчик) в ходе исполнения долгосрочного договора теряет право на использование специального режима налогообложения, право на освобождение от НДС спорной операции.

Став плательщиком налога в период действия долгосрочного договора либо утратив освобождение от налогообложения по спорной операции, продавец (исполнитель, подрядчик) пытается настаивать на пересмотре условия о цене. Как представляется, такое право у него отсутствует, поскольку на контрагента не могут быть переложены риски, связанные исключительно с действиями самого продавца (исполнителя, подрядчика) по соблюдению положений налогового законодательства, дающих право на применение освобождения.

Несколько сложнее обстоят дела с третьей разновидностью рассматриваемых ситуаций. Особенность их заключается в том, что стороны в договоре, руководствуясь неверным пониманием положений НК РФ, ошибочно указывают, что операция не подлежит обложению НДС (либо налоговая ставка составляет 0%). Далее мы видим следующее развитие событий: ошибка выявляется налоговым органом при проверке, производится доначисление НДС поставщику (исполнителю), после чего тот пытается взыскать соответствующую сумму с покупателя (заказчика).

По указанному вопросу арбитражная практика, допуская удовлетворение указанных требований, была достаточно единообразна. Это решение лежало в русле рассмотренной выше правовой позиции, отраженной в постановлении Пленума ВАС РФ по НДС.

Стороны, как обосновывали решения суды, заблуждались в вопросе обложения спорной операции НДС, и это заблуждение нашло отражение в тексте договора. В данном случае нет неясности относительно договоренности сторон (был ли учтен НДС или нет при определении цены), а совершена ошибка в применении нормы НК РФ. Результатом этой ошибки является ничтожность условия о необложении операции, о применении ставки 0% вместо ставки 18% как противоречащего требованиям налогового законодательства.

Соответственно, в силу п. 1 ст. 168 НК РФ о предъявлении НДС по облагаемым операциям дополнительно к цене требования истцов (продавцов, исполнителей) о взыскании суммы этого налога с ответчиков (покупателей и заказчиков) являются правомерными независимо от наличия в договоре соответствующего условия (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009).

Такая концепция долгое время сохранялась в практике, однако в 2017 г. наметились изменения. АС Краснодарского края рассматривал спор по иску АО «Транснефть-Терминал» к компании с ограниченной ответственностью «Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед», вытекающий из договора об оказании услуг по перевалке дизельного топлива. На стадии заключения сделки стороны полагали, что данные операции облагаются НДС по ставке 0%, что и зафиксировали в договоре. Однако позднее в применении нулевой ставки исполнителю налоговым органом было отказано. Возник гражданский спор о взыскании с заказчика 18-процентной доплаты за оказанные услуги, и на стадии кассационного обжалования АС Северо-Кавказского округа встал на сторону истца, обосновав постановление в описанном выше ключе. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ пришла к иным выводам и разрешила спор в пользу ответчика (заказчика услуг по перевалке топлива). Мотивируя свое решение, Коллегия указала, что вопрос о распределении рисков, связанных с заблуждением сторон относительно налоговой ставки, был разрешен арбитражным судом округа неверно, а бремя по формированию налоговой базы и правильному исчислению подлежащего уплате в бюджет налога лежит на исполнителе как налогоплательщике (Определение ВС РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015).

Возможно, такой подход имеет право на существование, и позиция Пленума ВАС РФ требует корректировки. Возможно, в данном конкретном деле решение, основанное на возложении рисков неверной квалификации операции, которые связаны прежде всего с уяснением и оценкой фактических обстоятельств оказания услуги, а не содержанием нормы права, на исполнителя, справедливо. Следует признать, что при распределении между сторонами договора рисков оценки фактических обстоятельств, характеризующих услугу, эти риски следует относить на сторону заказчика.

Однако нельзя не отметить, что без сделанных оговорок во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами дела позиция Коллегии входит в противоречие с разъяснениями Пленума ВАС РФ, а руководствоваться суды должны именно ими до тех пор, пока эти разъяснения не изменены или не отменены Пленумом ВС РФ. К сожалению, приходится констатировать, что это правило исполняется далеко не всегда. И это огромный минус не столько для какой-либо определенной категории участников экономической деятельности, сколько для судебной системы в целом. Впрочем, не будем забегать вперед и понаблюдаем за дальнейшим развитием практики.

Налоговые договоры

Понятие и виды налоговых договоров

Использование договорных, диспозитивных (т.е. основанных на юридическом равенстве сторон) конструкций является необычным решением для российского налогового законодательства, ведь налогообложение в принципе представляет собой властный процесс безвиновного изъятия собственности в пользу государства, а значит, в основном должен быть императивен (основан па подчинении, юридическом неравенстве сторон налогового отношения).

Вместе с тем договор выступает в качестве основанного на соглашении сторон и зафиксированного определенным образом на материальном носителе правового средства, обеспечивающего соответствие поведения участников налоговых отношений их правам и обязанностям в процессе налогообложения.

Налоговое законодательство предусматривает возможность заключения двух видов налоговых договоров:

  • 1) договоров, устанавливающих порядок изменения сроков уплаты налогов (договор об инвестиционном налоговом кредите);
  • 2) договоров, устанавливающих порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества).

Кроме того, необходимо помнить, что законодательство не предусматривает возможности возникновения между частноправовыми субъектами договорных налоговых отношений, например по поводу перераспределения бремени налогообложения в рамках каких-либо гражданско-правовых сделок. Более того, заключенные сторонами договоры такого характера считаются ничтожными, ибо налоговая обязанность не может быть переуступлена иному лицу.

Налоговый договор об изменении сроков уплаты налогов

Договором такого вида является договор о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой форму изменения срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации при наличии определенных оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Считается, что с экономической точки зрения рассматриваемый вид налогового кредита – форма бюджетного участия (кредитования) в отдельных приоритетных с точки зрения государства инвестиционных программах организаций, и этим принципиально отличается от отсрочки (рассрочки) или налогового кредита [1] .

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам. При этом в части региональных и местных налогов инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен вне зависимости от вида налога.

Предоставление инвестиционного налогового кредита производится в форме договорного правоотношения – путем заключения договора. В договоре определяются вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон. При этом такой договор заключается по решению уполномоченного органа, принятому по поданному организацией заявлению. По налогу на прибыль договор заключается с уполномоченным органом в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, таким органом является ФНС России. В свою очередь, в отношении сумм, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ, решение принимают органы, уполномоченные на это законодательством субъекта РФ. По региональным налогам, в части изменения сроков уплаты налогов в форме инвестиционного налогового кредита, решение по заключению договора принимается органами, уполномоченными на это законодательством субъекта РФ. По местным налогам решение принимается налоговым органом по месту жительства (нахождения) заинтересованного лица по согласованию с соответствующим финансовым органом субъекта РФ, муниципального образования.

Больший срок предоставления инвестиционного налогового кредита в том числе отличает эту форму изменения срока уплаты налогов от отсрочки и рассрочки.

Поэтому, характеризуя инвестиционный налоговый кредит, представляется необходимым указать основные отличия такого кредита от других форм изменения срока уплаты налоговых платежей.

  • 1. Инвестиционный налоговый кредит носит целевой характер и предоставляется для поощрения инвестиционной активности и инновационной деятельности получателя кредита. Поэтому получение инвестиционного налогового кредита связывается с необходимостью осуществления этой организацией определенных затрат:
    • – на проведение научно-исследовательских или опытно- конструкторских работ либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
    • – на внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
    • – на выполнение особо важного заказа по социально- экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению;
    • – на выполнение государственного оборонного заказа;
    • – на инвестиции в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность.
  • 2. В отличие от отсрочки, рассрочки уплаты налога размер процентов по кредиту не зависит от основания предоставления инвестиционного налогового кредита.
  • 3. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по налогу на прибыль организации и по региональным и местным налогам. По другим формам изменения срока уплаты налоговых платежей конкретные виды налогов в НК не определены.
  • 4. Существенным является отличие по субъекту кредита: инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно организациям.
  • 5. Инвестиционный налоговый кредит характеризует и наличие особых правил накопления и погашения задолженности по налогу и процентов. Организации имеют право уменьшать свои налоговые платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
  • 6. В договоре об инвестиционном налоговом кредите указываются специальные условия, ограничивающие право заинтересованного лица распоряжаться оборудованием или иным имуществом, приобретение которого явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита.

Здесь же необходимо отметить, что действующий правовой режим регулирования налоговых договорных отношений, к сожалению, не лишен ряда существенных недостатков. В частности, не указано, в течение какого времени после принятия решения необходимо заключить договор. Одной из проблем является неурегулированность вопроса об ответственности за нарушения в сфере налоговых договорных правоотношений. Ответственность сторон за нарушения условий договора инвестиционного налогового кредита в НК не установлена. В частности, в утвержденных ФНС России типовых формах таких договоров указывается, что ответственность за нарушение условий устанавливается по соглашению сторон. Аналогичные нормы бланкетного типа имеются в ст. 67 НК. Некоторые авторы считают, что это может быть ответственность, предусмотренная гражданским законодательством. Кроме того, положения п. 8 и 9 ст. 68 НК рассматриваются ими как налоговая ответственность. Согласно п. 8 ст. 68 НК нарушение заключается в неисполнении предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение (пользование или распоряжение) другим лицам оборудования, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита. Ответственность за это предусмотрена в виде пени и процентов на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения договора. Во втором случае под ответственностью понимаются проценты на сумму кредита, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, в случае если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит для выполнения особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлению особо важных услуг населению, нарушает свои обязательства. По мнению исследователей, ответственность в обоих случаях выражается в дополнительном обременении, возникающем в повышенных процентах и начислении пеней. Как показывает анализ законодательства, привлечение к ответственности за нарушение условий договора инвестиционного налогового кредита иногда осуществляется в соответствии ст. 68 НК. Так, в законе Калининградской области от 15 июля 2002 г. № 171 «О государственной поддержке организаций, осуществляющих инвестиции в форме капитальных вложений па территории Калининградской области» указано, что «при нарушении инвестором условий предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на имущество организации, в части сумм, зачисляемых в местный бюджет, инвестор несет ответственность, предусмотренную статьей 68 Налогового кодекса Российской Федерации».

Читайте так же:  Заявление в прокуратуру о бездействии прокуратуры

Рассматривая вопрос об идентичности инвестиционного налогового кредита бюджетному кредиту, можно сказать, что бюджетный кредит предусматривает форму расходов бюджетных средств, аккумулируемых в бюджете. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется в форме денежных средств (по налоговым платежам), которые еще не являются доходами бюджета. Денежные средства (указанные в платежном поручении) налогоплательщика, перечисляемые в бюджет в рамках исполнения обязанности по уплате налога, являются денежными средствами налогоплательщика до момента зачисления их на счета соответствующего бюджета. Указанное подтверждается тем, что налогоплательщик вправе (до момента осуществления банком обязанности по исполнению платежного поручения) в любой момент отозвать свое платежное поручение. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (ст. 45 НК). В свою очередь, в и. 2 ст. 40 БК говорится о том, что денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Таким образом, только с момента зачисления на бюджетный счет денежные средства становятся бюджетными.

Налоговые договоры, устанавливающие порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества). Залог имущества и поручительство используются как формы обеспечения в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

На практике залог имущества и поручительство используются в следующих случаях:

  • а) при получении налогоплательщиком отсрочки (рассрочки) по налогам и сборам, инвестиционного налогового кредита;
  • б) для обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • в) при реализации подакцизных товаров (поручительство может быть затребовано налоговым органом при реализации подакцизных товаров за пределы таможенной границы Таможенного союза и помещенных под таможенный режим экспорта либо при ввозе этих товаров в портовую особую экономическую зону).

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

При поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Институты поручительства и залога впервые были введены в налоговые отношения только частью первой НК. Более того, и в административных правоотношениях указанные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства). В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и случаи выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. не имели места [2] .

Именно поэтому в ст. 73 и 74 НК появились нормы, согласно которым к отношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в нынешнем виде институты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Естественно, что такая ситуация ведет к возникновению целого ряда дискуссионных вопросов. В частности, в юридической науке нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.

  • [1] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). 4-е изд., перераб. и доп. / сост. и авт. комментариев С. Д. Шаталов. М.: МЦФЭР, 2002. С. 359.
  • [2]Нарежный В. Институт поручительства в налоговых правоотношениях // Финансовая газета. 2002. № 2.

Налоговые последствия гражданско-правовых договоров

К сожалению, часто бывает так, что юрист компании, участвующий в подготовке договора, принимает во внимание только нормы гражданского законодательства в целях защиты интересов своей компании от возможных нарушений условий сделки со стороны контрагента. Забывая при этом, что начисления и штрафы могут быть и со стороны налоговых органов.

При этом не учитывается, что налоговый инспектор также изучает условия заключенной сделки, но цель такого анализа у него совсем другая: проверить сделку или хозяйственную операцию с позиции правильности исчисления и уплаты организацией налогов. И, как оказывается, к этому организация совершенно не была готова. С позиции налогообложения данную сделку в компании не рассматривали.

Такой подход в настоящее время является неоправданным и может привести к значительным финансовым расходам организации. Исследование содержания и логики хозяйственных операций приобретает все более значимую роль при определении налоговых последствий хозяйственных операций.

Для наглядности приведу несколько примеров, которые показывают, какие финансовые потери могут быть в случае игнорирования налоговых последствий совершения сделок, норм налогового законодательства.

В договоре не указано, что цена товара включает в себя НДС.

Продавец может потребовать от покупателя уплаты «НДС» сверх цены товара. В таком случае цена сделки увеличится для покупателя еще на 18% (при ставке НДС 18%).

Напомним ситуацию, содержащуюся в п. 15 информационного письма ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»:

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме налога на добавленную стоимость.

Заказчик возражал против иска, сославшись на то, что договором на строительство была определена твердая цена, которая не может быть изменена без согласия сторон.

Суд встал на сторону подрядчика, указав, что НДС взыскивается сверх цены, если он не был включен в расчет этой цены. Значительная часть судов поддерживает указанную позицию ВАС РФ.

Указание в договоре неправильной ставки НДС.

Заключен договор поставки зерна. Цена в договоре указана с учетом НДС 18%. Счет-фактура выставлена с учетом НДС 18%.

Какие могут быть последствия из данного примера?

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, при реализации зерна обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов. Следовательно, часть суммы НДС является излишне уплаченной, а значит покупатель вправе взыскать с продавца неосновательное обогащение в виде излишне уплаченной суммы.

Кроме того, по общему правилу, на сумму неосновательного денежного обогащения могут быть начислены проценты за пользование чужими средствами по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

В договоре поставки предусмотрено, что поставщик доставляет товар покупателю. При этом цена указана исключительно в отношении товара.

Стоимость услуг по доставке товара покупателю в договоре не определена и дополнительно к цене товара с покупателя не взимается. Причем такое условие может быть указано и таким образом: доставка товара является бесплатной в случае доставки в пределах г. Москвы и Московской области.

Данная ситуация является наглядным примером игнорирования налоговых последствий. А ведь такое игнорирование влечет финансовые потери организации.

. стоит раздельно указывать обязательства по поставке оборудования, не подлежащего обложению НДС, от обязательств по монтажу, пусконаладке и инструктажу, стоимость которых облагается НДС.

Так, в данном случае мы имеем дело с безвозмездной реализацией услуг по доставке. Однако в силу норм налогового законодательства безвозмездная реализация облагается НДС.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ, при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из рыночных цен, на дату реализации таких услуг. Таким образом, поставщику может быть начислена недоимка по НДС от рыночной стоимости услуг по доставке, пени и штраф в связи с несвоевременной уплатой суммы налога в бюджет.

При этом, если бы юрист учел указанные последствия, риски, то обязательно рекомендовал бы включить стоимость услуг по доставке товара в цену товара или сумму договора, либо определить стоимость услуг по доставке при наличии комплекта документов, подтверждающего оказание такой услуги.

Руководствуясь свободой договора, предоставляемой гражданским законодательством, стороны заключают смешанный договор на поставку оборудования, на выполнение работ по его установке (монтажу), проведение пусконаладочных работ, а также на оказание услуг по инструктажу представителей покупателя по работе с таким оборудованием. Установив при этом общую сумму договора, без указания отдельно цены оборудования, стоимости работ и услуг.

С позиции гражданского законодательства вопросов к такому договору нет. Однако с позиции налоговых последствий может быть так, что реализация товара не подлежит обложению НДС (например, при реализации медицинского оборудования), а вот выручка от установки (монтажа), пусконаладки, инструктажа обложению НДС подлежит.

Последствие: налоговый орган может доначислить НДС на всю сумму договора, и далее компании придется отстаивать свою позицию в суде.

Рекомендация: раздельно указывать обязательства по поставке оборудования, не подлежащего обложению НДС, от обязательств по монтажу, пусконаладке и инструктажу, стоимость которых облагается НДС, с указанием стоимости таких работ (услуг).

В отчете комиссионера указывается, в соответствии с договором комиссии, не вся сумма выручки комиссионера, а только та, что была изначально согласована с комитентом (например, минимальная цена продажи, установленная договором). Всю же сумму выручки комиссионер считает ненужным указывать комитенту, устанавливая в отношении ее режим конфиденциальной информации.

Последствия: недоимка по НДС, пени, штраф.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров. На основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Читайте так же:  Образец заявления по ст307 ук рф

Вывод: налогоплательщик-комитент обязан определять налоговую базу по НДС исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем.

  • четко указать сумму вознаграждения или порядок ее определения,
  • установить обязанность комиссионера не позднее следующего рабочего дня уведомлять комитента о совершении сделки по продаже товара комитента (поскольку налоговая база по НДС должна быть определена на день отгрузки посредником товара покупателю),
  • предусмотреть форму отчета комиссионера с указание всей суммы реализации товара покупателю.

Заключен договор аренды, по которому юридическое лицо арендует у физического лица помещение. По договору юридическое лицо оплачивает коммунальные платежи.

Также ситуация распространенная на практике. При этом можно сразу оговорить, что такая, казалось бы, безобидная оговорка о коммунальных платежах в договоре аренды влечет дополнительные расходы, а также иные обязательства перед налоговым органом.

Последствия такой оговорки. Если юридическое лицо оплачивает за физическое коммунальные услуги, то у физического лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. У юридического же лица возникает обязанность подать в налоговый орган сведения с указанием суммы, выплаченной за физическое лицо.

Рекомендация: указывать в таких договорах твердую сумму арендной платы, без переменных составляющих в виде коммунальных платежей.

Организация заключила договор поставки с условием о праве покупателя на вознаграждение за выполнение предусмотренного договором объема закупок.

По такому условию могут быть споры с налоговыми органами, которые норовят считать сумму вознаграждения в качестве скидок к цене товара.

При этом, если речь идет о скидках к цене товара, то при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг), скидки оказывают влияние на величину налоговых вычетов по НДС при приобретении товара.

Последствиями являются доначисление НДС, начисления пеней и штрафа по этому налогу

Однако если в договоре предусмотреть, что выплата поставщиком денежных средств в виде премий не связана с оплатой реализованного товара, премии выплачиваются за выполнение определенного объема закупок, привлечение покупателей из новых регионов, такое требование налогового органа можно оспорить.

Рекомендация: предусматривать в договоре поставки условия, позволяющие сделать четкий вывод о связи вознаграждения (премии) исключительно с выполнением, например, определенного объема закупок, иных условий договора, способствующих увеличению объемов продаж.

Налоговые риски гражданско-правовых договоров следуют не только из содержания самих договоров (некоторые примеры в виду ситуаций мы привели), но и при нарушении критерия должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом данному критерию юристы должны уделять самое пристальное внимание.

Дело в том, что неисполнение налоговых обязанностей контрагентом по сделке, если будет доказана осведомленность (действительная или возможная) налогоплательщика, может свидетельствовать о получении таким налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и последствиями могут являться финансовые санкции со стороны налогового органа.

При этом важнейшим уточнением в указанном определении является указание на доказанность именно возможной осведомленности налогоплательщика. Налоговый орган нередко ссылается на положение пункта 1 статьи 2 НК РФ о том, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Налоговый орган трактует такое указание на рискованный характер как обязанность налогоплательщика нести также и риски, связанные с неисполнением налоговых обязанностей его контрагентом, потому что он сам выбрал себе контрагента, не исполняющего налоговых обязательств перед бюджетом. При оспаривании такого довода налогового органа мы, как правило, заявляем о том, что нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей не может вменяться в вину добросовестного налогоплательщика, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе своего контрагента.

. налогоплательщик-комитент обязан определять налоговую базу по НДС исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем.

В качестве доказательств проявления должной осмотрительности мы, в том числе, предоставляем пакет документов, полученный от контрагента перед заключением с ним сделки: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о присвоении ИНН, протокол о назначении генерального директора, либо, что еще лучше, – выписку из ЕГРЮЛ, доверенность, если лицо, подписывающее договор, действует на основании доверенности, документы, разрешающие осуществлять определенную деятельность, например: лицензия (если деятельность подлежит лицензированию), свидетельство саморегулируемой организации о допуске к определенным видам работ.

Это важно учитывать юристу в договорной работе. Поскольку в ситуации недоказанности проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, отсутствия указанных документов, могут последовать неблагоприятные налоговые последствия, связанные с доначислениями и штрафными санкциями.

«Понижение квалификации»

В рамках рассматриваемой темы целесообразно затронуть и вопрос о возможной переквалификации сделки со стороны налогового органа. Так, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов, начисленных пеней, штрафов (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 г. № 22).

В рамках проблемы переквалификации сделок налоговыми органами рассмотрим несколько примеров.

Заключен договор комиссии, по которому комитент поручает, а комиссионер принимает на себя обязанность совершать от своего имени, но за счет комитента сделки по приобретению для комитента товара в количестве и ассортименте, указанных в заявке по цене согласно спецификации. При этом по условиям договора в случае просрочки платежа комитентом цена продукции подлежит увеличению.

Налоговый орган в ходе проверки приходит к выводу о переквалификации такой комиссии в сделку купли-продажи.

Суды поддерживают доводы налогового органа и делают вывод, что в данном случае это не договор комиссии, а договор купли-продажи, поскольку цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером, ведь продукция и так приобретается за счет комитента. Такое условие договора о возможном увеличении цены товара позволяет говорить о том, что фактически между сторонами сложились отношения по купле-продаже товара.

Последствиями явились штрафные санкции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 г. по делу № А70-3392/2010).

В другом деле суды сделали вывод, что договоры на приобретение и последующую реализацию товара являются договорами поставки и НДС должен исчисляться исходя из общей суммы реализации товара, а не с наценки, сделанной предприятием при продаже товара, поскольку, в частности, ни в одном из договоров на закупку и последующую реализацию товара нет указания о том, что предприятие является комиссионером (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2003 г. по делу № А31-223/13).

Переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи может способствовать также указание неправильной даты в договоре комиссии, если договор поставки заключен раньше договора комиссии. Так, согласно пункту 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85, сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Речь идет о ситуации, когда дата договора комиссии более поздняя, чем дата договора купли-продажи.

Заключен договор процентного займа с заемщиком – иностранной компанией, являющейся на момент заключения договора и предоставления займа единственным участником общества – займодавца.

Налоговый орган при проверке переквалифицировал уплаченные иностранной компании проценты в «дивиденды, уплаченные иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность», подлежащие налогообложению путем удержания и перечисления в бюджет налога на доходы иностранных организаций.

Инспекция установила, в частности, что обществом как налоговым агентом не удержано и не перечислено в бюджет 1 344 095 рублей налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов.

По эпизоду, связанному с доначислением обществу 1 344 095 рублей налога на доходы иностранных организаций, соответствующих пеней и штрафов, суды сделали вывод о том, что к выплаченным обществом иностранной компании процентам применяются нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ, предусматривающие возможность переквалификации процентов в дивиденды в части, превышающей предельный размер, рассчитанный с учетом коэффициента капитализации на основании пункта 2 этой статьи (определение ВАС РФ от 15.04.2013 г. № ВАС-2267/13).

Санкции для поставщиков

В заключение предложим еще одну важную, на наш взгляд, рекомендацию, которая может помочь выстроить правильные договорные отношения со своим контрагентом, с учетом норм налогового законодательства. Так, в договоре можно установить штрафные санкции за несвоевременную передачу контрагентом документов, имеющих значение для целей налогообложения, или за недостоверность переданных документов.

4 февраля 2014 г. судом было рассмотрено дело, по которому покупатель предъявил иск о взыскании с поставщика штрафа за несвоевременное представление счетов-фактур на полученные авансовые платежи в сумме около 4 млн руб. В договоре стороны установили, что за непредставление счетов-фактур на авансовые платежи устанавливается штраф в размере 18% от суммы авансовых платежей. Суд уменьшил сумму штрафа и взыскал его в размере 1 млн руб. Суд принял во внимание, что обязательства поставщика, получившего от покупателя сумму предварительной оплаты, выписать счет-фактуру на авансовый платеж и направить указанный счет-фактуру покупателю, соответствуют положениям налогового законодательства (постановление ФАС Московского округа от 04.02.2014 г. по делу № А40-95423/12).

. договоры на приобретение и последующую реализацию товара являются договорами поставки и НДС должен исчисляться исходя из общей суммы реализации товара, а не с наценки, сделанной предприятием при продаже.

При этом такой штраф можно предусмотреть и за иные нарушения, например, за просрочку передачи отчета комиссионера, передачи акта сдачи-приемки выполненных работ (услуг).

Приведем еще один пример. Заключен договор процентного займа между российским юридическим лицом (заемщиком) и иностранной компанией (займодавцем). При выплате процентов российская организация (заемщик) признается налоговым агентом. Налоговая ставка составит 20% от суммы дохода. Однако при этом подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусматривает, что не облагаются налогом в Российской Федерации доходы, выплачиваемые иностранной организации, при условии, что у российской организации будет подтверждение, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым подписан соответствующий международный договор (в соответствии с условиями такого договора). Это, как правило, договор об избежании двойного налогообложения. Таким образом, российская организация не будет уплачивать налог в случае, если у нее будет указанное подтверждение, заверенное компетентным органом государства постоянного местонахождения займодавца.

С учетом этого можно рекомендовать предусмотреть в договоре с такой иностранной компанией ответственность займодавца за непередачу заемщику подтверждения, выданного компетентным органом страны местонахождения займодавца, о том, что данная компания имеет постоянное местонахождение в таком государстве – например, в виде штрафа в размере 20% от суммы начисленных процентов. На наш взгляд, это может хотя бы с психологической точки зрения дисциплинировать контрагента.

Таким образом, необходимо учитывать, что хозяйствующие субъекты, определяя форму взаимоотношений между собой в рамках установления условий конкретной сделки, тем самым определяют и конкретные налоговые последствия, которые влечет такая сделка. При этом, чтобы такие налоговые последствия не порождали споров с налоговыми органами, юрист компании должен руководствоваться в том числе нормами налогового законодательства и арбитражной практикой их применения.

Марина Шопинская, руководитель договорного отдела ООО «Юридическая Компания «Бизнес Консалтинг», для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»