Собственные векселя: просто и полезно

Мы предлагаем вам несколько способов, как можно с выгодой использовать собственный вексель. Но прежде расскажем о его выпуске, учете и погашении.

Процедура выпуска векселей

Как известно, вексель – это документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить по наступлении срока платежа указанную в нем сумму.

Основными документами, регулирующими выпуск и обращение векселей, являются Федеральный закон «О переводном и простом векселе» от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ и Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341. Именно там перечислены обязательные реквизиты, которые позволяют назвать документ векселем.

Если все эти реквизиты присутствуют, то долговое обязательство будет действительно, даже если оно написано на обычной бумаге. Но все же, если вы решили выпустить вексель, лучше составить его на бланке, отпечатанном типографским способом (вы можете заказать его в типографии), либо приобрести уже готовые бланки, выпущенные Федеральным казначейством. Однако имейте в виду, что казначейство продает не менее 100 бланков одновременно.

Содержание сделки, в соответствии с которой выпущен вексель, должно быть обязательно отражено в акте приема-передачи векселей вместе со всеми существенными обстоятельствами выдачи (дата, серия и номер векселя, его номинал и прочее). Обратите внимание, что при передаче векселя в счет оплаты по договору купли-продажи ТМЦ вы должны обязательно выделить в акте сумму НДС. В противном случае налоговая инспекция откажет вам в вычете, так как в платежном поручении при оплате по векселю указывается в назначении платежа «без НДС».

Учет собственных векселей

Принято различать товарные векселя, когда покупатель выдает поставщику вексель в подтверждение своей задолженности по договору купли-продажи материальных ценностей, и финансовые векселя, когда предметом купли-продажи является сам вексель. Причем вексель может быть как «собственного производства», так и третьих лиц.

Зачастую собственный вексель выдают не по номиналу, а с дисконтом (дисконтные векселя), либо на сумму по векселю начисляются проценты (процентные векселя). Различий в ведении учета по этим видам векселей нет. В первом случае доходом векселедержателя (и соответственно вашим расходом) будет разница между его номиналом и покупной стоимостью, а в другом случае – сумма начисленных процентов.

В случае, когда вексель служит обеспечением по договору купли-продажи, сумма дисконта или процентов для целей бухгалтерского учета до оприходования имущества включается в его стоимость (п. 15 ПБУ 15/01). В налоговом учете такие проценты включаются во внереализационные расходы аналогично процентам по финансовым векселям (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако вы должны помнить, что Налоговый кодекс ограничивает размер процентов, которые можно учесть в затратах при расчете налога на прибыль (ст. 269 НК РФ).

Учет товарных и финансовых векселей различен. Для начала рассмотрим на примере ситуацию, когда вексель выдан в счет погашения задолженности по поставке товаров.

ООО «Альфа» отгрузило ЗАО «Бета» товары по договору поставки на сумму 90 000 руб. Фирма «Бета» расплатилась собственным векселем с дисконтом. Срок предъявления векселя к оплате – не ранее чем через 10 месяцев.

Бухгалтер «Беты» (векселедателя) сделал следующие записи в учете:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

– 90 000 руб. – погашена задолженность по договору поставки;

– 100 000 руб. – выписан вексель по номиналу;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

– 10 000 руб. – доначислен дисконт по векселю на основании акта приема-передачи векселя в день выдачи.

В зависимости от метода, выбранного в учетной политике, последняя операция может быть отражена и по-другому:

Дебет 97 Кредит 60 «Векселя выданные»

10 000 руб. – доначислены проценты по дисконтному векселю;

Дебет 91-2 Кредит 97

– 1000 руб. (10 000 руб. : 10 мес.) – ежемесячно списывается часть дисконта;

Дебет 60 «Векселя выданные» Кредит 76

– 100 000 руб. – предъявлен к оплате вексель;

Дебет 76 Кредит 51

– 100 000 руб. – оплачен предъявленный вексель.

Бухгалтер «Альфы» (векселеполучателя) отразил получение векселя с дисконтом следующим образом:

Дебет 62 «Векселя полученные» Кредит 62

– 90 000 руб. – получен в оплату товарный вексель с дисконтом;

– 100 000 руб. – учтен за балансом полученный вексель по номиналу;

Дебет 51 Кредит 62 «Векселя полученные»

– 90 000 руб. – оплачен предъявленный вексель;

Дебет 51 Кредит 91-1

– 10 000 руб. – оплачен дисконт по предъявленному векселю;

– 100 000 руб. – списан вексель.

Закрытие вексельной задолженности

Обычно векселя выписывают со сроком платежа «по предъявлении» или «по предъявлении, но не ранее» какой-то даты. Вексельная задолженность гасится после предъявления векселедателю ценной бумаги (в случае простого векселя). При этом необходимо составить акт предъявления векселей, в котором указывают все реквизиты векселя, его номинал и сумму оплаты по нему. Если векселедатель акцептует вексель, он производит оплату.

После этого оригинал векселя остается в бухгалтерском архиве векселедателя и хранится как остальные денежные документы. Не забудьте, что вексель с этого момента должен иметь внешние признаки погашения. Самый распространенный способ гашения векселей – вексель перечеркивается красными чернилами и на нем пишется слово «погашено».

Для векселедержателя дебиторская задолженность по векселю может быть погашена путем его передачи по индоссаменту. Индоссамент – передаточная надпись на оборотной стороне векселя. Он может быть бланковый, когда первый векселедержатель ставит свою подпись и печать, и в дальнейшем вексель может быть передан любому лицу без индоссамента, а может быть именной, когда указывается лицо, которому передается вексель.

Напомним, что как у векселедателя, так и по всей цепочке передачи векселя в бухгалтерии должны оставаться не только акты приема-передачи, но и копии векселя, включая оборотную сторону, на которой ставятся индоссаменты.

Теперь посмотрим, как учитывается выпуск и погашение финансового векселя. В следующем примере рассмотрена ситуация, когда одна фирма продает другой собственный вексель. По сути это аналогично договору займа.

ООО «Гамма» продало ЗАО «Дельта» вексель с дисконтом. Его номинальная стоимость 100 000 руб., дисконт составляет 10 000 руб. Срок предъявления векселя к оплате – не ранее чем через 10 месяцев. В учете фирмы «Гамма» (векселедателя) это будет отражено так:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Векселя выданные»

– 90 000 руб. – получен заем, оформленный договором купли-продажи векселей.

Затем необходимо учесть дисконт. Это может происходить единовременно (А), постепенно в течение срока до предъявления векселя (Б) или постепенно в качестве расходов будущих периодов (В). Метод устанавливается в учетной политике.

А) Дебет 91-2 Кредит 66 «Проценты по векселям выданным»

– 10 000 руб. – начислена вся сумма дисконта при предъявлении векселя.

Б) Дебет 91-2 Кредит 66 «Проценты по векселям выданным»

– 1000 руб. – ежемесячно начисляются проценты по векселю исходя из срока его обращения на основании расчета.

В) Дебет 97 Кредит 66 «Проценты по векселям выданным»

– 10 000 руб. – начислен дисконт при выдаче векселя;

Дебет 91-2 Кредит 97

– 1000 – ежемесячно списывается часть дисконта на основании расчета;

Дебет 66 «Векселя выданные» Кредит 51

– 90 000 руб. – оплачена задолженность по предъявленному векселю;

Дебет 66 «Проценты по векселям выданным» Кредит 51

– 10 000 руб. – оплачен дисконт по предъявленному векселю.

Бухгалтер ЗАО «Дельта» (векселеполучателя) сделает такие записи в учете:

Дебет 58-2 Кредит 51

– 90 000 руб. – выдан заем, задолженность по которому оформлена финансовым векселем;

Дебет 58-2 Кредит 98

– 10 000 руб. – начислен дисконт по векселю на основании акта приема-передачи ценных бумаг;

Дебет 98 Кредит 91-1

– 1000 руб. – ежемесячно начисляется операционный доход;

Дебет 76 Кредит 91-1

– 100 000 руб. – предъявлен к оплате вексель;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

– 100 000 руб. – списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 51 Кредит 76

– 100 000 руб. – получены денежные средства по векселю.

Многие поставщики боятся отгружать товар без предоплаты. В то же время покупатели также опасаются вносить предоплату, так как в этом случае они рискуют не получить ни товара, ни денег. Кроме того, предоплата отвлекает из оборота денежные средства, а НДС по ней невозможно зачесть до момента поставки. В этом случае решением проблемы является выдача собственного векселя в счет оплаты поставки, то есть предоплата векселем.

Для продавца такой вексель будет числиться в учете как аванс, однако до оплаты по векселю или передачи его по индоссаменту он не будет включаться в налогооблагаемую базу. У покупателя вексель будет числиться за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Перераспределение денежных средств

Выпуск собственных векселей может помочь перераспределить средства между компаниями, которые подконтрольны одному собственнику. Нередка ситуация, когда на одних фирмах есть излишек денежных средств, а на других – их недостаток. В этом случае прекрасным способом не только привлечь денежные средства, но и закрыть внутренние задолженности между компаниями без «прогона» денег является финансовый вексель.

Однако при выпуске такого векселя необходимо помнить, что налоговая инспекция при проверках всегда доначисляет налоги по безвозмездным займам, а купля-продажа собственного векселя по номиналу будет рассматриваться проверяющими именно так. Поэтому советуем предусмотреть небольшой дисконт исходя из ставки 1–2 процента годовых. При этом и сумма налога на прибыль будет минимальна, и возможности для придирок налогового инспектора будут ограничены.

«Заведение» прибыли на фирму

Еще одним удобным способом применения собственных векселей для владельцев нескольких фирм является создание искусственной прибыли за счет процентного дохода. Причиной такой необходимости может быть убыток, например, у компании, специализирующейся на экспорте.

Крупные экспортеры стараются «разбить» поставки по нескольким фирмам так, чтобы ежемесячно подаваемый экспортный пакет не превышал 5 000 000 рублей. Как показывает практика, это сильно упрощает возврат НДС. Другой важный фактор – наличие прибыли у компании-экспортера, что является подтверждением экономического смысла ее деятельности. Однако реалии таковы, что даже финансовое планирование не всегда позволяет получить прибыль от экспортных операций. В этом случае отличным решением является получение процентного (дисконтного) дохода по векселям.

Читайте так же:  Договор с германией после первой мировой войны

Но не забывайте, что налогооблагаемая база по реализации ценных бумаг и по основной деятельности определяется раздельно и для целей налога на прибыль убыток от экспорта не уменьшает прибыли по векселям.

Векселя в расчетах с комиссионером

Собственные векселя полезны и для расчетов через комиссионера. Напомним, что у комиссионера облагаемым оборотом по НДС является его выручка, то есть комиссионное вознаграждение. Поэтому если комиссионер получит собственный вексель комитента в счет оплаты по договору комиссии на покупку и затем передаст его по индоссаменту поставщику, для комиссионера эти операции никаких налоговых последствий иметь не будут. При этом у комитента данный вексель до момента оплаты тоже не будет включаться в базу по НДС (при определении выручки «по оплате»).

А необходимость такой передачи может возникнуть в случае, когда на одной из «родственных» компаний есть НДС к возврату из бюджета, который, как известно, является «красной тряпкой» для налоговой инспекции. Причин такого положения может быть много, однако самая распространенная из них – кредит, который особенно опасен для организаций в свете всем известного определения Конституционного Суда РФ № 169-О.

Такая компания получает вексель третьих лиц и с ним НДС к уплате, а потом при изменении ситуации предъявляет вексель или передает его по какому-либо договору в счет оплаты векселедателю.

Подводные камни собственных векселей

Основной проблемой использования векселей является требование налоговой службы делить входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности, то есть в данном случае между основной деятельностью и реализацией векселей. Однако эта проблема касается только передачи векселей третьих лиц в качестве оплаты, которая рассматривается проверяющими как реализация ценных бумаг.

В то же время при выдаче собственного векселя векселедатель и первый векселедержатель не имеют такой проблемы, так как не проводят выбытие векселя по счетам реализации.

С другой стороны, обратите внимание, что при использовании вышеописанных и иных схем у части компаний из цепочки вексель проходит как вексель третьих лиц. В этой ситуации рекомендуем вам не игнорировать требования налогового ведомства о раздельном учете, так как в случае возникновения претензий вам придется оспаривать намного большую сумму НДС. Самый разумный выход – провести разделение затрат таким образом, чтобы лишиться минимальной суммы НДС. Среди таких способов можно отметить разделение сотрудников предприятия на занимающихся ценными бумагами и нет, использование «правила о 5 процентах» (п. 4 ст. 170 НК) и др.

При выпуске векселя фирма сталкивается с минимумом преград и ограничений. Во-первых, выписать вексель может даже убыточная компания. Во-вторых, фирме не потребуются какие-либо разрешения или лицензии. В-третьих, такую операцию не нужно нигде регистрировать и платить за это госпошлину. И, наконец, нет необходимости размещать векселя на бирже, прибегать к услугам депозитария. Это связано с тем, что вексель не является эмиссионной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

А. Стунжас, старший финансовый менеджер

Возврат авансовых платежей не в денежной форме

При получении предварительной оплаты продавец исчисляет НДС, а на момент отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ) ставит эту сумму налога к вычету. А что делать с исчисленной и уплаченной в бюджет суммой «авансового» НДС, если договор расторгается либо изменяются его условия? В абзаце 2 п. 5 ст. 171 НК РФ сказано, что НДС по предоплате в таких ситуациях предъявляется продавцом к вычету при условии возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей. Работает ли это правило, если аванс возвращается не в денежной форме (когда обязательство по возврату аванса прекращается путем предоставления отступного, взаимозачетом, новацией)? Какие записи в указанных случаях должны быть сделаны в бухгалтерском учете?

Пленум ВАС в п. 23 Постановления от 30.05.2014 № 33 отметил, что продавец не лишается права на вычет суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет при получении предоплаты, в случае изменения условий договора или его расторжения, если возврат платежей производится не в денежной форме. Наша цель – выяснить на конкретных примерах, следует ли данными разъяснениями руководствоваться в безусловном порядке.

Проблема

По мнению Пленума ВАС, право на вычет не зависит от того, в какой форме покупателю возвращен аванс в связи с изменением условий или расторжением соответствующего договора. Означает ли это, что любое основание, прекращающее обязательство по возврату авансовых платежей, приводит к возникновению у продавца права на вычет «авансового» НДС, ранее исчисленного и уплаченного им в бюджет?

О порядке применения вычета

Пунктом 4 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг). Период, когда можно заявить о вычете, ограничен годом с момента возврата или отказа. Представленное требование однозначно распространяется на случаи, описанные в абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров последнему или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от данных работ (услуг).

К сведению

Судьи считают, что налогоплательщик не обязан представлять в налоговый орган документы, подтверждающие изменение условий или расторжение договоров, по которым покупателю произведен возврат авансовых платежей (постановления ФАС МО от 13.08.2013 по делу № А40-54899/12‑20‑303, от 12.08.2013 по делу № А40-54875/12‑91‑306). Думаем, это вполне логично. Складывается следующая ситуация. Одна сторона (покупатель) в соответствии с условиями договора перечисляет аванс, а другая сторона (поставщик) в ответ поставку товаров (оказание услуг, выполнение работ) (полностью или частично) не осуществляет, а принимает на себя обязательство по возврату авансовых платежей. По сути, это означает, что поставщик отказался от исполнения договора поставки, а покупатель отказался от товаров (работ, услуг). При таких обстоятельствах договор поставки нужно считать расторгнутым или измененным.

В то же время если поставщик откажется возвращать авансовые платежи, покупатель не сможет их взыскать в судебном порядке при отсутствии доказательств расторжения договора или изменения его условий (Постановление ФАС МО от 05.12.2012 по делу № А40-60789/12‑141‑559).

А вот применяются ли положения п. 4 ст. 172 НК РФ при возврате авансовых платежей? Это важно, поскольку при положительном ответе период, в течение которого можно воспользоваться правом на вычет, в том числе путем подачи уточенной налоговой декларации, ограничен годом, а не тремя годами.

То, что данное правило действует в нашем случае, подтвердили московские налоговики (см. Письмо от 14.03.2007 № 19-11/022386). В случае возврата сумм аванса в связи с изменением условий договора или его расторжением суммы НДС, исчисленные поставщиком и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее года с момента его возврата.

Согласны с этим и арбитры. Срок, установленный п. 4 ст. 172 НК РФ, подлежит применению при соблюдении следующих условий: реализация товаров на территории РФ и возврат авансов в результате изменения условий договора (по предмету, по сроку, по количеству) либо расторжения соответствующего договора (Постановление ФАС МО от 24.03.2011 № КА-А40/1607-11). Такой же подход продемонстрирован в постановлениях ФАС МО от 01.04.2011 № КА-А40/2345-11, ФАС ПО от 30.05.2013 по делу № А65-19416/2012.

Обратим внимание на еще один важный момент, вытекающий из п. 4 ст. 172 НК РФ. Возникновение у продавца права на вычет «авансового» НДС зависит от момента отражения в бухгалтерском учете факта прекращения обязательства по возврату авансовых платежей.

Представленные выкладки нашли отражение в Правилах ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. При изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврате суммы предоплаты счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, должны быть зарегистрированы ими в книге покупок. Сделать это нужно после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее года со дня отказа (п. 22).

Передача векселей третьих лиц

Норма права

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ).

При передаче покупателю векселей третьих лиц взамен перечисления денежных средств, ранее полученных в качестве предварительной оплаты, обязательство по возврату аванса считается исполненным (обязательство прекращается в результате представления отступного). Следовательно, у поставщика появляется законное основание для вычета «авансового» НДС (именно к такому выводу пришли судьи ФАС СЗО в Постановлении от 05.07.2011 по делу № А52-3606/2010). Право на вычет возникает в момент подписания акта передачи векселей, что должно найти отражение в бухгалтерском учете.

Пример 1

Предприятие промышленности (поставщик) заключило с организацией (покупатель) договор поставки продукции на сумму 413 000 руб. (в том числе НДС – 63 000 руб.). В соответствии с условиями договора покупатель перечислил предоплату в размере 250 000 руб. В связи с остановкой производства предприятие не смогло осуществить поставку продукции. Стороны по соглашению расторгли договор поставки, поэтому авансовый платеж подлежит возврату покупателю. В счет погашения обязательства по возврату аванса предприятие передало покупателю банковские векселя, стоимость которых по данным учета составляет 254 000 руб.

Предприятие промышленности использует следующие субсчета, открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • 62-1 «Расчеты с покупателями»;
  • 62-2 «Авансы полученные»;
  • 62-3 «НДС по авансам полученным».

В бухгалтерском учете предприятия промышленности подлежат отражению следующие записи:

На дату получения от покупателя аванса

(250 000 руб. х 18/118)

На дату передачи покупателю банковских векселей

*
Данная запись означает, что предприятие воспользовалось правом на вычет «авансового» НДС в том налоговом периоде, в котором осуществлена передача векселей, то есть когда возникло право на вычет. Если предприятие решит повременить с «реализацией» вычета, в бухгалтерском учете будет числиться актив в виде возникшего права на вычет (Дебет 19 Кредит 62-3). В этом случае следует помнить о том, что правом на вычет необходимо воспользоваться до истечения года с момента возврата авансового платежа (в указанном случае – с момента подписания акта передачи векселей). Допустим, акт подписан в июле 2014 года. Тогда право на вычет возникает в III квартале 2014 года, а заканчивается – во II квартале 2015 года.

Читайте так же:  Образец приказа о введении печати организации

Передача собственных простых векселей

Простой вексель представляет собой простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму в определенный срок либо по предъявлении ценной бумаги. Цель выдачи простого векселя в нашей ситуации – законная отсрочка срока возврата покупателю денежной суммы, полученной в качестве предоплаты, поэтому в данном векселе, как правило, указывается срок платежа.

Президиум ВАС считает, что при выпуске и реализации собственных векселей векселедатель фактически привлекает заемные средства (реализации ценных бумаг не происходит), то есть продавец получает от покупателя заемные средства под обеспечение собственными векселями. В связи с этим выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Даже если выдача собственных векселей первому держателю сопровождается оформлением договоров купли-продажи, это не изменяет содержание операции займа, поскольку в данном случае правоотношения сторон представляют собой выдачу векселей, в результате которой у векселедателя появляется обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы (Постановление от 24.11.2009 № 9995/09). Арбитры на местах пользуются представленным подходом (см., например, постановления ФАС СЗО от 29.07.2013 по делу № А56-61981/2012, ФАС ВСО от 05.12.2012 по делу № А58-366/2012).

Таким образом, по мнению автора, при передаче поставщиком собственных простых векселей обязательство по возврату покупателю авансового платежа в связи с расторжением договора считается исполненным. Одновременно у поставщика образуется задолженность по возврату заемных средств. А это означает, что мы имеем дело с новацией. В свою очередь, прекращение обязательства по возврату авансовых платежей новацией является основанием для возникновения у продавца права на вычет «авансового» НДС, что подтверждают и судьи (см., например, постановления ФАС СКО от 05.04.2013 по делу № А32-2964/2012, ФАС УО от 14.08.2013 № Ф09-7625/13), правда, не все.

Норма права

Под новацией понимается прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Следует обратить внимание, что в рассматриваемой ситуации первоначальным обязательством, которое заменяется заемным обязательством, является обязательство по возврату авансовых платежей (не обязательство по поставке товаров (оказанию услуг, выполнению работ)). Это связано с тем, что после расторжения договора обязанность должника совершать в будущем действия, являющиеся предметом договора, прекращается. Зато сохраняют свое действие те условия договора, которые в силу своей природы (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 № 35):

  • применяются и после расторжения договора (например, гарантийные обязательства в отношении уже поставленных товаров, условие о рассмотрении споров по договору в третейском суде);
  • имеют целью регулирование отношений сторон в период после расторжения (в частности, о порядке возврата уплаченного авансового платежа).

Данное пояснение важно, поскольку в практике есть такой случай. Арбитры отказали в вычете «авансового» НДС исходя из того, что договор об оказании услуг не мог быть новирован после его расторжения (Постановление ФАС СКО от 25.11.2013 по делу №А32-4896/2012).

Финансовое ведомство считает, что при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, поэтому норма п. 5 ст. 171 НК РФ не применяется, то есть право на вычет «авансового» НДС не возникает. При этом оно исходит из того, что в заемное обязательство «преобразуется» обязательство по поставке предварительно оплаченных товаров, что приводит к прекращению обязательства продавца по договору поставки товаров и возникновению обязательства заемщика по договору займа (Письмоот 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444). Но чиновники не уточняют, идет ли речь о расторгнутом договоре поставки.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие промышленности передало покупателю собственный простой вексель номиналом 270 000 руб. со сроком предъявления не ранее чем через три месяца.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности должны быть сделаны такие записи:

УСН: порядок бухгалтерского учета векселей

Учет векселей при УСН

Вопросы учета векселей крайне интересны многим участникам гражданского оборота. Особенно «упрощенцам», то есть предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения (или УСН (УСНО)). С одной стороны, такие организации активно используют долговые ценные бумаги в качестве средства платежа, с другой – зачастую они не располагают большим штатом бухгалтерских работников, юристов и других консультантов, которые могли бы комплексно, оперативно и квалифицированно отвечать на вопросы, связанные с приобретением векселя, его реализацией, погашением векселя, а также разрешать иные задачи, связанные с учетом долговых ценных бумаг и их оборотом.

Правовое регулирование и оборот векселей

Статья 142 ГК РФ относит вексель к одному из видов документарных ценных бумаг — документу, соответствующему установленным законом требованиям и удостоверяющему обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов. Глава 42 ГК РФ «Заем и кредит» содержит ст. 815 ГК РФ, из которой следует, что в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в нем плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного им срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе, а правила о займе будут применяться к этим отношениям только постольку, поскольку они не противоречат указанному закону.

Следует иметь в виду, что вексель является долговым обязательством, удостоверяющим обязательства сторон (заимодавца и заемщика), возникающие по договору займа.

В настоящее время действует Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», которым установлено, что на территории РФ применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 7 августа 1937 г. N 104/1341.

Вексельное законодательство предусматривает возможность передать права по векселю другому лицу путем его вручения с совершением на нем передаточной надписи — индоссамента. Лицо, передающее вексель по индоссаменту называется индоссантом, лицо, в пользу которого совершается индоссамент, называется индоссатом.

Индоссамент совершается на оборотной стороне векселя либо на добавочном листе (аллонже).

Бланковый индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта. При этом, векселедержатель вправе:

1) заполнить бланк или своим именем, или именем какого-либо другого лица;

2) индоссировать вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица;

3) передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.

Именной или ордерный индоссамент содержит указание на лицо, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение (индоссата), подпись и печать (при наличии) индоссанта.

Как и само обязательство по векселю, индоссамент должен быть простым и ничем не обусловленным. Всякое ограничивающее его условие считается ненаписанным. Частичный индоссамент недействителен. Если векселедатель поместил в переводном векселе слова «не приказу» или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии.

Учет векселей как ценных бумаг

Может быть организован предприятием по своему усмотрению, так как соответствующий порядок нормативно не закреплен. Однако, необходимость учета векселей налицо, ведь они могут находиться на предприятии ограниченный срок и вследствие проведения различных хозяйственных операций выбыть.

Поэтому при поступлении ценной бумаги на предприятие целесообразно зарегистрировать ее в журнале (книге) учета, указав его серию, номер, векселедателя, номинал, стоимость приобретения, лицо, от которого получена ценная бумага, основание приобретения, дату и основание выбытия, индоссата, срок погашения и т.д. Нелишним помимо регистрации действием также будет снятие копии.

Документом, фиксирующим поступление, является, например, акт приема-передачи.

Бухгалтерский учет векселей

В бухучете долговые ценные бумаги, по которым предусмотрено получение дохода в виде процентов, относятся к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ N19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Долговые ценные бумаги, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за продукцию к финансовым вложениям не относятся.

Принятие к учету происходит по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат на приобретение векселей, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В том числе, фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

Первоначальная стоимость фин. вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ №19/02. При этом, финансовые вложения подразделяются на две группы: 1. по которым можно определить текущую рыночную стоимость; 2. по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ № 19/02 для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. При этом указанные предприятия могут принять решение не отражать обесценение в бухучете в случаях, когда расчет его величины затруднителен.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в ПБУ N 19/02. Оно имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Приобретенные организацией векселя учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги». На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Обособленно на этом субсчете учитываются предоставленные займы, обеспеченные векселями.

Налоговый учет векселей при УСН

Использование векселя в качестве неденежной формы расчетов при упрощенной системе налогообложения предполагает знание «упрощенцем» особенностей учета доходов и расходов, порядок признания которых о пределен статьей 346.17 Налогового кодекса.

По общему правилу, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Читайте так же:  Госпошлина саратов

При использовании покупателем в расчетах векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата его оплаты (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по нему лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту 3му лицу.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с их поставкой.

При этом, при выдаче покупателем продавцу в оплату векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после его оплаты. При передаче налогоплательщиком в оплату векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Важный вывод: порядок учета доходов при расчетах векселем не зависит от его вида (собственный или третьего лица). Порядок признания расходов определяется тем, выдаете вы продавцу собственный вексель или же передаете ему вексель 3го лица.

В какой сумме должны быть засчитаны в доход организации денежные средства, поступившие от погашения векселя? Организация вправе включить в состав доходов только полученные проценты (дисконт).

Налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают:

— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса России, к которым относят выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручку от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 6 указанной статьи к таковым, в частности, относятся проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

При этом «упрощенцами» не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Подпункт 10 пункта 1 данной нормы в состав таковых относит средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Итак, по своей сути вексель является письменным долговым обязательством, что накладывает свои особенности при осуществлении учета. Использование его в качестве средства платежа не признается доходом и не подлежит налогообложению при упрощенной системе налогообложения (Постановление Федерального АС Волго-Вятского округа от 07.08.2015, дело NА82-8849/2014).

Указанная позиция подтверждается разъяснениями Минфина (см., например, Письмо от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202).

Рассмотрим конкретную хозяйственную ситуацию. Учитывается ли оборот векселей в составе выручки в целях применения УСНО в сумме погашаемой кредиторской задолженности перед кредитором, если организация-«упрощенец» получила два векселя — собственный и третьего лица по номиналу от своего покупателя в качестве оплаты за ранее отгруженные ему товары, а затем передала их также по номиналу в счет погашения задолженности своему кредитору (за полученные ей, в свою очередь, товары, работы услуги)? Ход рассуждений следующий. Как уже ранее сказано, при использовании покупателем в расчетах векселя датой получения доходов от продажи товаров, оплаченных этим векселем, признается дата оплаты векселя или день его передачи налогоплательщиком по индоссаменту третьему лицу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, предприятие должно признать выручку от продажи товаров, в оплату которых покупатель выдал долговые ценные бумаги, на дату их передачи своему кредитору в качестве оплаты кредиторской задолженности.

Для признания расходов, как мы уже говорили выше, имеет значение, кто является векселедателем. В рассматриваемом случае ни организация, ни ее кредитор векселедателями в обоих случаях не являются. Следовательно, при передаче в счет оплаты кредиторской задолженности организацией векселей третьих лиц расходы будут учитываться на дату передачи.

Ни законодательство, ни судебная практика не содержат норм и положений, предписывающих организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учитывать доход от выбытия ценных бумаг, используемых не в качестве товара, а в качестве средства платежа. Передача векселей третьих лиц в оплату товаров, работ, услуг не влечет для «упрощенца» возникновения дополнительного дохода от их реализации. Таким образом, на дату передачи векселей третьих лиц в оплату кредиторской задолженности организация должна отразить доход в размере стоимости товаров, в счет оплаты которых она получила векселя.

Совершенно иначе обстоят дела, если векселя передаются в погашение кредиторской задолженности по договору займа — возникает доход от реализации векселя в сумме погашаемого заемного обязательства. Возврат займа векселями по своей сути можно рассматривать либо как предоставление отступного, либо как договор купли-продажи ценных бумаг с последующим зачетом однородных денежных требований. В доходы не входит стоимость имущества, в том числе долговых ценных бумаг, которое получено по договорам кредита или займа или получено в счет погашения таких заимствований (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Из этой нормы следует, что у заемщика не возникает дохода при получении имущества по договору займа, а у заимодавца не возникает дохода при получении имущества в счет погашения займа. Вопросы возникновения дохода у заемщика при передаче имущества заимодавцу в счет погашения займа не оговорены. Таким образом, при передаче имущества, в том числе, векселя третьего лица в счет погашения займа возникает доход от реализации векселя в сумме погашаемого заемного обязательства.

Исходя из вышеуказанных правил рассмотрим некоторые распространенные для организаций ситуации, возникающие в хозяйственной деятельности.

Ситуация 1. Выдача собственного векселя в счет оплаты продукции

Здесь и далее под продукцией имеются в виду поставленные товары, оказанные услуги или выполненные работы.

Соответствующие расходы учитываются только после оплаты векселя векселедателем, исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в нем.

В ситуации, когда векселедатель выплачивает проценты или дисконт, соответствующие суммы учитываются у него в составе расходов с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса, которые признаются после их фактической оплаты.

Ситуация 2. Передача векселя третьего лица в счет оплаты

Затраты по приобретению продукции, в оплату за которую передается долговая ценная бумага, учитываются на дату ее передачи исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, в ней указанной.

Передача векселя третьего лица в счет предстоящей отгрузки продукции означает по существу предоплату в безденежной форме. При применении УСНО суммы аванса в расходы не включаются, поскольку таковыми признаются затраты после их фактической оплаты, в качестве которой понимается прекращение обязательства покупателя перед поставщиком (или заказчика перед подрядчиком), которое непосредственно связано с поставкой продукции (Письмо МФ России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195). На дату передачи векселя в счет предстоящей отгрузки такое обязательство отсутствует.

При передаче долговой ценной бумаги поставщику у покупателя возникает доход от ее реализации в сумме оплаченной задолженности (с учетом НДС) перед поставщиком. При этом в составе расходов учитывается цена приобретения данного векселя (письмо Минфина от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144).

Ситуация 3. Получение векселя в счет оплаты

Выручка от реализации продукции признается доходом от реализации. Сумма процентов (дисконта) по векселю учитывается у поставщика (подрядчика) в составе внереализационных доходов. При применении УСНО такие доходы признаются на дату погашения векселя, предъявленного к платежу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В абз. 2 п. 1 статьи 346.17 НК РФ закреплено правило, согласно которому при использовании в расчетах за продукцию векселя доходы у поставщика (подрядчика, исполнителя) признаются на дату оплаты его векселедателем (иным обязанным лицом) или на дату его передачи по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, порядок признания выручки от реализации в данном случае не зависит от того, чей вексель получен в оплату, а также от момента получения его получения — до или после отгрузки.

При этом при погашении векселя (выданного любым лицом) в учете отражаются только доходы в виде процентов (дисконта) по нему (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177).

Некоторые примеры выводов судов по налоговым спорам по векселям.

​ Постановление Федерального АС Северо-Западного округа от 24.12.2010 по делу N А56-77925/2009: Судом отклонен довод ФНС о том, что при расчете налоговой базы по УСН, общество неправомерно учло расходы по договорам на выполнение работ по уборке территории, оплата которых произведена путем передачи неоплаченных векселей, поскольку в силу прямого указания закона предприятие при оплате услуг векселями третьего лица имело право учесть расходы на дату их передачи.

​ Постановление ФАС Поволжского округа от 31.08.2009, N А06-2877/08: В связи с тем, что ООО использовало векселя в качестве средства платежа за строительные материалы, их денежный эквивалент является материальными расходами, которые следует учитывать при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

​ Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010, N А56-77925/2009: При реальном использовании налогоплательщиком векселей третьих лиц в качестве средства платежа за оказанные услуги их денежный эквивалент является расходами налогоплательщика, которые следует учитывать при исчислении базы по УСН.

Итак, данный вид ценных бумаг имеет большое распространение и значение в повседневном обороте предприятий на УСНО, выступая в качестве инструмента краткосрочного финансирования, выполняя роль формы расчетов, средства платежа, позволяя быстро и без лишних «формальностей», по сравнению с банковским и залоговым кредитованием привлечь заемные средства, оперативно управлять кассовыми разрывами. В связи с чем, надеемся материал, посвященный некоторым важным моментам учета векселей при УСН, окажется полезным для вас.

В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.

Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.

Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес [email protected]

Галина Короткевич, партнер. Люблю сложные налоговые и корпоративные споры. Пишу статьи, ищу интересную информацию и предлагаю способы ее практического использования. Верю, что благодаря качественной юридической аналитике клиенты приходят к юридической фирме, а не наоборот. Согласны? Т огда давайте дружить на Facebook.

Если вам понравился этот материал или какие-либо наши иные, то порекомендуйте их вашим коллегам, знакомым, друзьям или деловым партнерам.