НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: УЧЕТ ГУП, ОКАЗЫВАЮЩИМ УСЛУГИ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ ВОЗДУШНЫХ СУДОВ ПО ТАРИФАМ, РЕГУЛИРУЕМЫМ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ ОБЛАСТИ, СУБСИДИИ НА КОМПЕНСАЦИЮ ПОТЕРЬ

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Об этом Письмо Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/4/20248.

В соответствии с положениями ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), закрепляющей принципы определения доходов, доходом для целей гл. 25 »Налог на прибыль организаций» НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить в соответствии с названной главой НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов, и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Положениями ст. 249 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 »Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 N 15187/09.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Об учете в целях налогообложения прибыли

Об учете в целях налогообложения прибыли

Налогообложение государственных унитарных предприятий

При реализации государственным унитарным предприятием (ГУП) по решению собственника имущества объекта амортизируемого имущества, ранее переданного ему в хозяйственное ведение, действующим налоговым законодательством предусмотрено исчисление налогооблагаемой базы от реализации вышеуказанного имущества для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

В то же время в хозяйственной практике города применяются два способа зачисления выручки от реализации унитарным предприятием вышеуказанного имущества:

— непосредственно в бюджет города в размере стоимости реализованного имущества (за вычетом НДС) и на расчетный счет ГУП — в сумме НДС и средств на возмещение расходов ГУП по реализации имущества;

— на расчетный счет ГУП всей выручки от реализации имущества с последующим перечислением в бюджет города полученной суммы за вычетом НДС и связанных с реализацией имущества расходов.

Являются ли доходы, полученные ГУП от реализации имущества, принадлежащего городу, в части, подлежащей перечислению либо непосредственно зачисляемой на счет бюджета города, доходом предприятия, подлежащим обложению налогом на прибыль?

Правовой статус унитарных предприятий определяется на основании § 4 главы 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее — Закон N 161-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 50 ГК РФ ГУП являются одной из организационно-правовых форм коммерческих организаций, преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. При этом имущество ГУП находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения.

Содержание права собственности раскрыто в главе 13 ГК РФ, а права хозяйственного ведения — в ст. 294, 295 ГК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ только собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Правомочие распоряжения имуществом выражается в принятии решения государством в лице своих уполномоченных органов о создании унитарного предприятия, в закреплении за ним имущества на праве хозяйственного ведения, в определении предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначении директора (руководителя) предприятия, осуществлении контроля за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества.

В силу п. 1 ст. 295 ГК РФ собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.

ГУП, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом также в пределах, определяемых ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 295 ГК РФ, п. 2 ст. 18 Закона N 161-ФЗ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

При этом согласно ст. 42, 57 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) собственник вправе принять решение о перечислении в бюджет части прибыли, полученной унитарным предприятием от продажи имущества,

Данная норма не предусматривает зачисление в бюджет всей прибыли ГУП и устанавливает только нормативы распределения прибыли как в бюджет, так и в доход унитарных предприятий.

Кроме того, из вышеуказанных норм следует, что по договору купли-продажи именно ФГУП, а не государство в лице территориальных органов Росимущества выступает продавцом федерального имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения. У Росимущества имеется только право дачи согласия на продажу имущества, продавцом же выступает ГУП.

Сделки по продаже муниципального (федерального) недвижимого имущества, закрепленного за муниципальным (федеральным) государственным предприятием на праве хозяйственного ведения, осуществляются путем продажи имущества на аукционе, организатором которого выступает предприятие или лицо, действующее на основании договора с предприятием. Вышеуказанная норма закреплена п. 4 постановления Правительства РФ от 06.06.2003 N 333 «О реализации федеральными органами исполнительной власти полномочий по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия».

Средства, полученные от продажи имущества, за вычетом связанных с его продажей за-трат предприятия, которые определяются исходя из фактических затрат и не могут превышать 3% цены продажи имущества, и его балансовой стоимости, подлежат перечислению в федеральный бюджет в течение 25 дней с даты оплаты имущества.

Учитывая вышеизложенное, в силу п. 4 ст. 214 и ст. 294, п. 1 ст. 295 ГК РФ, ст. 17 Закона N 161-ФЗ находящееся в государственной собственности имущество закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ. Государственное или муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Порядок, размеры и сроки перечисления части прибыли определены Правилами разработки и утверждения программ деятельности и определения подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли федеральных государственных унитарных предприятий, утвержденными постановлением Правительства РФ от 10.04.2002 N 228 «О мерах по повышению эффективности использования федерального имущества, закрепленного в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий» (далее — Правила).

В соответствии с п. 6 Правил часть прибыли предприятия за предыдущий год, подлежащая перечислению в федеральный бюджет в текущем году, определяется решением федерального органа исполнительной власти не позднее 1 мая на основании отчета о деятельности предприятия за прошедший год и утвержденной программы деятельности предприятия.

На основании ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ГУП, осуществляющие коммерческую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, определяемая в виде суммы доходов, полученных организацией и уменьшенных на величину произведенных расходов, которые устанавливаются согласно правилам главы 25 НК РФ. К налогооблагаемым доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) или выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Выручка от реализации устанавливается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Читайте так же:  Платят ли дети налог на автомобиль

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль ГУП признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с действующим налоговым законодательством. Налогообложение прибыли ГУП осуществляется по ставкам и в порядке согласно действующему налоговому законодательству.

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что для целей главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены ст. 251 НК РФ, и их перечень является закрытым. Статьей 251 НК РФ не предусмотрено исключение средств, полученных ГУП от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если продавцом федерального имущества выступает лицо, управомоченное законом или собственником продавать имущество, и это управомоченное лицо не является органом государственной власти и управления, то продавец в установленном порядке уплачивает налог на прибыль.

Учитывая вышеизложенное, полученные ГУП средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае поступления средств от реализации имущества сразу на счета бюджета вышеуказанные средства будут являться доходом ГУП и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В соответствии с положениями ст. 284 НК РФ доходы от реализации первоначально подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100% включаются в состав доходов соответствующих бюджетов.

Согласно ст. 41 и 42 БК РФ к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, в том числе от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в частности в виде части прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, положения ст. 41, 42 БК РФ реализуются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в том числе налога на прибыль, в порядке, установленном НК РФ.

Налогообложение строительной деятельности иностранной компании

Австралийская компания «Х» осуществляет строительство объектов социально-бытового и культурного назначения на территории Российской Федерации на основании выданной ей лицензии и для выполнения своих обязательств заключает договор на оказание строительных услуг с другой иностранной организацией «Y». Какие налоговые риски возникают у компании «Х» в этой ситуации и какую налоговую отчетность необходимо ей представлять?

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются плательщиками налога на прибыль.

Согласно ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

— с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

— с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

— с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 вышеназванной статьи Кодекса.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, при этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат:

— с даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или

— с даты фактического начала такой деятельности.

Если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный порядку, установленному п. 2-4 ст. 308 НК РФ.

Таким образом, для целей главы 25 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации понимается место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству.

Порядок определения сроков существования строительной площадки (начала и окончания работ) для целей налогообложения в Российской Федерации установлен ст. 308 НК РФ.

При определении срока существования строительной площадки для целей исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых входит в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимаются:

— место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

— место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

В то же время согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены конкретные сроки, в течение которых деятельность иностранного юридического лица на строительной площадке в Российской Федерации не будет приводить к образованию его постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения от 07.09.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы понятие «постоянное представительство» в том числе включает строительную площадку или строительный, сборочный или монтажный объект, или связанную с ними надзорную деятельность, или оказание услуг одного Договаривающегося Государства, осуществляемых через работников или через иной наемный персонал в другом Договаривающемся Государстве, связанную с такой строительной площадкой или строительным, сборочным или монтажным объектом, или надзорной деятельностью, только если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Таким образом, если продолжительность работ на строительной площадке не превышает 12 месяцев, то деятельность компании «Х» на этой строительной площадке не приводит к образованию постоянного представительства и у иностранной организации не возникает обязанности по уплате налога на прибыль по вышеуказанному объекту.

При этом согласно п. 1 ст. 289 НК РФ плательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в установленном Кодексом порядке.

В связи с этим компания «Х» должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденную приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1.

Согласно инструкции по заполнению этой декларации налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации; при этом заполняются и представляются в налоговые органы только необходимые в конкретном случае разделы декларации.

Таким образом, иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации (в том числе на строительной площадке), вне зависимости от того, приводит ли такая деятельность к образованию постоянного представительства этой иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения, должна представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль иностранной организации в налоговый орган, в котором она состоит на налоговом учете, в порядке, установленном НК РФ и изданными в соответствии с ним актами о налогах и сборах.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ [п. 2.5 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150].

Читайте так же:  Хочу алименты перечислять на счет ребенка

Пунктом 4 ст. 308 НК РФ предусмотрено, что строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указанного в п. 3 ст. 308 НК РФ, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки, в частности в случае, если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке.

Кроме того, читателям журнала следует учитывать, что если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком (п. 2 ст. 308 НК РФ).

Из ситуации следует, что компания «Х» для выполнения своих обязательств заключает договор на оказание строительных услуг с иностранной компанией «Y», осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации через филиал и состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации.

Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случая, если эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 308 НК РФ, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.

При этом вышеуказанная норма применяется к организации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 календарных дней, при условии что генподрядчик имеет постоянное представительство.

Порядок возврата излишне уплаченного налога на прибыль с доходов, выплаченных агентом (российской организацией) иностранной организации, не осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство

В соответствии с п. 1 и 3 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации; в обязанности налогового агента не входит возврат организации сумм налога, ранее уплаченных за нее.

Таким образом, обязанности налогового агента являются исполненными с момента перечисления в бюджет налога, удержанного с доходов, выплаченных налогоплательщику.

Согласно п. 2 ст. 312 НК РФ возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации после подачи заявления и иных документов, поименованных в п. 2 данной статьи Кодекса, в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в п. 2 ст. 312 НК РФ документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Исходя из вышеизложенного возврат сумм ранее удержанного налоговым агентом налога на прибыль по выплаченным доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, должен производиться налогоплательщику.

Однако в настоящее время механизм возврата сумм налогов, удержанных с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, непосредственно на счет иностранного налогоплательщика налоговым законодательством не урегулирован.

Некоторые МУП и ГУП — без налога на прибыль (Подкопаев М.В.)

Дата размещения статьи: 26.06.2015

Государственные и муниципальные унитарные предприятия отличаются от других, прежде всего, отношением к имуществу, которое за ними закреплено, но при этом являются коммерческими предприятиями, то есть могут заняться предпринимательской деятельностью. Следовательно, на них в полной мере распространяется налоговое законодательство.
В то же время данные предприятия создаются всегда в определенных целях в рамках задач, которые ставят перед собой государственные и муниципальные органы. Данные цели не конкретизируются ни в ст. ст. 113, 114 ГК РФ, ни в Федеральном законе от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», но такие предприятия, в частности, могут быть организованы для целей развития здравоохранения, медицины и социального обслуживания населения. Мы остановились на этих видах деятельности, потому что в настоящее время предприятия, которые ими занимаются, могут избежать начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Очевидно, это очень важно для предприятий, создаваемых в форме МУП и ГУП.
Уточним, однако, что аналогичной льготой могут воспользоваться предприятия и других форм собственности.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 284 НК РФ в общем случае ставка по налогу на прибыль составляет 20%. Но в ряде случаев к налоговой базе можно применять нулевую налоговую ставку: во-первых, к налоговой базе, определяемой организациями, ведущими образовательную и (или) медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ), во-вторых, к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан (п. 1.9 ст. 284 НК РФ).
При этом надо учитывать определенные условия, при выполнении которых данная ставка может применяться. Они установлены в ст. 284.1 НК РФ для первого случая и в ст. 284.5 НК РФ для второго. Названные статьи имеют много общего, но есть и различия.
Уточним: на данный момент установлено, что п. п. 1.1 и 1.9 ст. 284 НК РФ применяются до 01.01.2020 (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2014 N 464-ФЗ). Возможно, в последующем их действие будет продлено, но пока сведений об этом нет.
Сначала определимся, о каких вообще видах деятельности идет речь — должно быть строгое соответствие нормативным документам. Так, соответствующие виды образовательной и медицинской деятельности перечислены в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917.
При этом согласно абз. 2 п. 1 ст. 284.1 НК РФ к медицинской деятельности не относится деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением. Поясним: это не значит, что на применение нулевой ставки не имеют никакого права санаторно-курортные организации в целом. Но они должны отдельно учитывать доходы от ведения медицинской деятельности.
А вот с социальными услугами дело обстоит несколько сложнее. Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 284.5 НК РФ, их перечень в целях применения нулевой ставки по налогу на прибыль также должен быть утвержден Правительством. Но дело в том, что в отношении этих услуг данная льготная ставка введена недавно — с 01.01.2015. Для Правительства РФ оказалось недостаточно времени, чтобы разработать соответствующий перечень, на данный момент он отсутствует, что препятствует тому, чтобы применять эту ставку уже сейчас.
Не стоит путать данный перечень с Примерным перечнем социальных услуг по видам социальных услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.11.2014 N 1236. Хотя, возможно, интересующий нас перечень будет содержать примерно тот же список видов услуг, но в нем прямо должно быть сказано, что он разработан в соответствии со ст. 284.5 НК РФ.

Условия применения

Итак, нулевая ставка применяется соответствующими организациями ко всей налоговой базе, которая у них формируется, в течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 и п. 2 ст. 284.5 НК РФ). Правда, есть некоторые исключения. В частности, по медицинским и образовательным услугам всегда применяется ставка 20% к налогооблагаемой базе, определяемой налогоплательщиками — контролирующими лицами по доходам в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний (п. 1.6 ст. 284 НК РФ).
———————————
Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Впрочем, для унитарных предприятий более реально формирование налоговой базы по доходам в виде дивидендов или по операциям с отдельными видами долговых обязательств (п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), получение данных видов доходов для унитарных предприятий не запрещено. Это исключение также предусмотрено в п. 2 ст. 284.1 и п. 2 ст. 284.5 НК РФ.
По дивидендам в настоящее время российскими организациями применяется, как правило, ставка 13%, хотя в определенном случае, установленном в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, она может быть равна 0%, по операциям с долговыми обязательствами — 0, 9 и 15%, в зависимости от вида ценной бумаги.
Нулевая ставка применяется при выполнении ряда условий. Они установлены в п. 3 ст. 284.1 и п. 3 ст. 284.5 НК РФ. При этом есть совпадающие как для медицинских и образовательных видов деятельности, так и для оказания социальных услуг. Например, организации не должны совершать в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Важно также, чтобы в течение всего налогового периода в штате организации числилось не менее 15 работников. Их должности, очевидно, не должны иметь значения, то есть не обязательно, чтобы все они были специалистами именно по виду деятельности, который позволяет применять льготную ставку. Исключение должно учитывать организации, осуществляющие медицинскую деятельность. В их штате численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста , в общей численности непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50%. Здесь имеется в виду не среднесписочная численность, а списочная. Условие о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23 ).
———————————
Выдается в соответствии с Приказом Минздрава России от 29.11.2012 N 982н (см. также Письмо Минздрава России от 23.07.2014 N 16-2/10/2-5461).
Согласно Письму ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/[email protected] размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

Читайте так же:  Янтарьэнерго договор

К сведению. Для расчета численности в настоящее время следует использовать Приказ Росстата от 28.10.2013 N 428 (Письмо Минфина России от 07.11.2014 N 03-03-06/1/56356).

Схожее условие имеется в отношении доли доходов по виду деятельности, который позволяет применять нулевую ставку. Они должны составлять не менее 90% в общей величине доходов, которая определяется по правилам гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Льготная ставка, как указано выше, будет применяться в этом случае и к 10% доходов или менее, которые будут получены от «непрофильного» вида деятельности.
При расчете данного ограничения образовательные и медицинские виды деятельности, если организация оказывает и те и другие, учитываются совместно (см. Письмо Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9 ). Кроме того, к ним относят доходы, полученные этими организациями, от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (НИОКР).
———————————
Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/[email protected]

К сведению. С 01.01.2016 в число льготируемых видов доходов согласно изменениям, внесенным в пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ Федеральным законом от 02.05.2015 N 110-ФЗ «О внесении изменений в статью 284.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», будет входить и доход от присмотра и ухода за детьми.

Не теряется право на нулевую ставку в последующих налоговых периодах, если в течение текущего налогового периода организация вовсе не имела доходов.
А вот отличие между ст. ст. 284.1 и 284.5 НК РФ заключается в том, что на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ.
В связи с этим напомним, что согласно ст. ст. 12 и 12.2 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ на территориях Республики Крым и г. Севастополя виды деятельности, указанные в ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон о лицензировании), могут осуществляться с 01.06.2015 исключительно юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензии на осуществление таких видов деятельности, выданные в порядке, установленном этим Законом.
Медицинская деятельность лицензируется в соответствии с пп. 46 п. 1 ст. 12 Закона о лицензировании , а образовательная — согласно пп. 40 п. 1 той же статьи . Но п. 2 ст. 12.2 Федерального конституционного закона N 6-ФКЗ установлено, что в отношении некоторых видов деятельности, в том числе медицинской, временно разрешается работать без получения указанной лицензии. В каком порядке можно работать подобным образом, установлено в Постановлении Правительства РФ от 09.03.2015 N 207, которое также определяет, что в отношении медицинской деятельности этот порядок действует до 01.01.2017.
———————————
См. также Постановление Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 «О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково»).
См. также Постановление Правительства РФ от 28.10.2013 N 966 «О лицензировании образовательной деятельности» и ст. 91 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».

Что касается социальных услуг, их предоставление не лицензируется. Но для применения нулевой ставки соответствующая организация должна быть включена в реестр поставщиков социальных услуг своего субъекта РФ. Вступление в указанный реестр происходит на добровольной основе.

Как перейти на нулевую ставку

Заявление о желании перейти на применение налоговой ставки 0% надо подать не позднее чем за месяц до начала соответствующего налогового периода. В последующем повторно перед началом каждого налогового периода подавать его не нужно (Письмо Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151).
В отношении образовательной и медицинской деятельности данное заявление надо сопроводить копиями лицензий (п. 5 ст. 284.1 и п. 5 ст. 284.5 НК РФ). По мнению чиновников, вновь созданные в течение календарного года организации не вправе с этого же года перейти на применение нулевой ставки, так как не будет выполнено условие о сроке подачи заявления (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23 ). Та же логика, очевидно, применима для перерегистрированных организаций.
———————————
Согласно Письму ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/[email protected] размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

Но по социальным услугам, как мы указали, Правительством РФ еще не принят их перечень. Поэтому с моментом начала применения положений ст. 284.5 НК РФ в 2015 г. связаны некоторые особенности.
Как только данный перечень будет принят (безусловно, это произойдет в течение 2015 г.), претендентам на применение нулевой ставки необходимо будет подать заявление и подтверждающие данное право сведения в течение двух месяцев после официального опубликования перечня, но не позднее 31.12.2015 (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 464-ФЗ). Тогда обозначенную ставку можно будет применить в отношении доходов, полученных с 01.01.2015 .
———————————
Предприятия, перерегистрированные в 2015 г., смогут ее применить в отношении доходов, полученных с момента перерегистрации, а вновь зарегистрированные в 2015 г. — с момента регистрации.

Подтверждающие сведения — это те, речь о которых идет в п. 6 ст. 284.5 НК РФ:
— выписка из реестра поставщиков социальных услуг;
— сведения о доле «льготных» доходов в общей сумме доходов;
— сведения о численности работников.
Такие сведения в общем случае необходимо будет подавать в налоговую инспекцию вместе с декларацией по налогу на прибыль по итогам налогового периода, в отчетные периоды этого делать не надо.
Для медицинских и образовательных организаций в п. 6 ст. 284.1 НК РФ установлены аналогичные требования , за исключением, разумеется, необходимости подавать выписку из реестра поставщиков социальных услуг . Зато медицинская организация дополнительно подает сведения о численности персонала, имеющего сертификат специалиста.
———————————
Кроме того, согласно п. 1.6.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/[email protected], в титульном листе декларации по реквизиту «по месту нахождения (учета)» эти организации указывают код 226.
Для медицинских и образовательных организаций форма этих сведений утверждена Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/[email protected] (можно их подавать и в электронной форме). В отношении социальных услуг такая форма пока не установлена, но, очевидно, она будет очень близка к той, которой пользуются медицинские и образовательные организации.

Право на ставку 0% утрачено

Если организация перестает удовлетворять условиям для применения нулевой ставки или не представляет подтверждающие сведения в установленный срок, а также если она решила отказаться от этого права добровольно, то она теряет право на ее применение с начала соответствующего налогового периода. За весь этот период надо пересчитать налог из расчета общей налоговой ставки (20%), уплатить его дополнительно. С налогоплательщика также взыскиваются пени.
После данного перехода вновь вернуться на нулевую ставку будет невозможно, если только применение данной льготы не продлят после 2020 г.
Чиновники указывают, что обозначенное ограничение неприменимо к случаю, когда организация несвоевременно представила подтверждающие сведения (Письма Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-10/56596 , ФНС России от 18.09.2014 N ГД-4-3/[email protected]). Они считают, что в этом случае сумма налога на прибыль организаций подлежит восстановлению и уплате в бюджет по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, с 1-го числа этого налогового периода, а значит, налоговая ставка 0% такой организацией в этом налоговом периоде фактически не применялась. То есть ее можно применить со следующего налогового периода.
———————————
Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 02.12.2014 N ГД-4-3/[email protected]